作業(yè)基礎(chǔ)成本和知識(shí)管理問(wèn)題的探討

白偉

摘要：本文講述了作業(yè)基礎(chǔ)成本制度及由此產(chǎn)生的作業(yè)基礎(chǔ)管理。文中著重講述了作業(yè)基礎(chǔ)成本不僅是會(huì)計(jì)信息精準(zhǔn)化的要求，更是為了企業(yè)進(jìn)行整合性績(jī)效系統(tǒng)的構(gòu)建。最終，企業(yè)需要對(duì)自身所擁有的獨(dú)特的知識(shí)進(jìn)行管理，從而不斷改進(jìn)業(yè)績(jī)表現(xiàn)，提升競(jìng)爭(zhēng)力。

關(guān)鍵詞：作業(yè)；整合；知識(shí)管理

0 引言

彼得德魯克說(shuō)：在企業(yè)內(nèi)部，只有成本。全球化競(jìng)爭(zhēng)的今天，每個(gè)企業(yè)，即使昔日表現(xiàn)優(yōu)異的大企業(yè)也都在為了自己的生存而奮戰(zhàn)，以適應(yīng)不斷變化的全球商業(yè)環(huán)境。成本資訊從未像此時(shí)顯得尤為重要。近些年，國(guó)內(nèi)許多企業(yè)已經(jīng)或正在進(jìn)行構(gòu)建實(shí)施以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本制度和會(huì)計(jì)系統(tǒng)。但是，作業(yè)成本制度不僅僅是一項(xiàng)會(huì)計(jì)制度，應(yīng)以此為基礎(chǔ)構(gòu)建整合性的績(jī)效管理系統(tǒng)，以使企業(yè)的資源效率最大化，從而改善企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)地位。整合，就需要對(duì)企業(yè)發(fā)展過(guò)程中長(zhǎng)期積累的知識(shí)進(jìn)行梳理，構(gòu)建企業(yè)獨(dú)特的知識(shí)價(jià)值鏈。

1 作業(yè)成本法產(chǎn)生背景

1990年代之前的二十年左右，日本的產(chǎn)品在國(guó)際市場(chǎng)上具有高度的競(jìng)爭(zhēng)力，這引起了許多學(xué)者的關(guān)注。1980年代初期，美國(guó)學(xué)者卡普蘭（Kaplan）在現(xiàn)場(chǎng)研究中發(fā)現(xiàn)，美國(guó)企業(yè)普遍存在產(chǎn)品成本交叉補(bǔ)貼（cross-subsidization）的現(xiàn)象。即一家生產(chǎn)多種產(chǎn)品的公司，有些量少但較復(fù)雜的產(chǎn)品，因?yàn)槌杀緯?huì)計(jì)制造費(fèi)用的不當(dāng)分?jǐn)?，?dǎo)致成本明顯低于實(shí)際成本。另外一些量大但較簡(jiǎn)單的產(chǎn)品，也可能因?yàn)橹圃熨M(fèi)用體系不當(dāng)?shù)姆謹(jǐn)偅蛊涑杀久黠@被高估。這樣不當(dāng)?shù)某杀拘畔?，使企業(yè)管理決策者在制定價(jià)格時(shí)偏離了真實(shí)的成本，從而喪失了競(jìng)爭(zhēng)力。

因而，1980年代中期，卡普蘭和他的哈佛博士學(xué)生庫(kù)伯（Cooper）提出以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本制度（activity-based costing）。即作業(yè)成本法。以取代傳統(tǒng)的以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本制度（volume-based costing）。

2 作業(yè)成本系統(tǒng)如何構(gòu)建

近些年，由于加劇的全球競(jìng)爭(zhēng)及經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的放緩，許多出口型企業(yè)的生存受到威脅。很多公司為了生存開(kāi)始削減成本。然而削減成本并不等同于降低成本?！跋鳒p成本”是使某些支出砍掉，這樣一來(lái)，似乎減少了成本。然細(xì)想一下，這種削減是簡(jiǎn)單的“結(jié)果”的刪除，并未從根本上清理誘發(fā)成本的原因。所以這樣做很難預(yù)防此類(lèi)支出在未來(lái)再次發(fā)生，也就無(wú)法永久地降低成本。唯有隨著環(huán)境的變化、科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，改變做事的方法，以便真正提升效率，并不斷創(chuàng)造有價(jià)值的活動(dòng)。

作業(yè)成本法正是基于這樣的一種思路，為更多的企業(yè)提供了更精確的成本信息。而且，隨著科技的顯著發(fā)展，財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息的整合成為了可能。這樣，作業(yè)成本法就從單獨(dú)的成本信息，財(cái)務(wù)信息提供演變成整合性的績(jī)效管理系統(tǒng)，從而有效的整體上提升企業(yè)的競(jìng)

爭(zhēng)力。

那么作業(yè)成本法是否適用于各種類(lèi)型的組織呢？又如何構(gòu)建作業(yè)成本體系呢？

作業(yè)成本法提出的初期，主要使用于制造業(yè)，因?yàn)槊绹?guó)制造業(yè)受到日本制造業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的威脅。慢慢的，非制造業(yè)也開(kāi)始使用此法進(jìn)行管理。從作業(yè)成本法的思路來(lái)說(shuō)，它的確適用于各種形態(tài)的組織以及價(jià)值鏈上的每個(gè)環(huán)節(jié)。現(xiàn)在，包括公用事業(yè)，電信，金融服務(wù)，航空與國(guó)防，物流，軟件以及一些政府機(jī)關(guān)也開(kāi)始使用此方法。

所謂的作業(yè)基礎(chǔ)成本是指，通過(guò)作業(yè)成本庫(kù)（一項(xiàng)作業(yè)的總成本）及成本動(dòng)因?qū)⒚恳粋€(gè)作業(yè)成本庫(kù)歸屬到成本對(duì)象（進(jìn)行作業(yè)的理由，如產(chǎn)品、服務(wù)、客戶(hù)等）。成本對(duì)象是成本歸屬的終點(diǎn)。

作業(yè)是指組織里所進(jìn)行的工作。比如輸入客戶(hù)訂單、檢查機(jī)器、查核產(chǎn)品品質(zhì)、運(yùn)送產(chǎn)品、電話服務(wù)客戶(hù)等。

構(gòu)建作業(yè)基礎(chǔ)成本的第一步，是將成本歸屬到作業(yè)上。即找到作業(yè)成本庫(kù)（cost pools）。傳統(tǒng)的成本制度下，成本是歸屬到部門(mén)或者成本中心（cost centers）。這樣，你可以得到這個(gè)部門(mén)的總成本，但是沒(méi)有辦法知道但以作業(yè)成本的信息。因?yàn)閭鹘y(tǒng)的成本歸屬實(shí)際上強(qiáng)調(diào)各項(xiàng)功能（部門(mén)）的成本。作業(yè)基礎(chǔ)成本是通過(guò)變換角度，將成本的歸屬集中在各個(gè)作業(yè)上，也就是強(qiáng)調(diào)各流程的成本。

在實(shí)踐中，第一步中需要進(jìn)行作業(yè)的識(shí)別，定義與分類(lèi)。這是一個(gè)需要經(jīng)驗(yàn)積累，數(shù)據(jù)積累的過(guò)程。企業(yè)進(jìn)行作業(yè)識(shí)別，建立作業(yè)目錄。這需要領(lǐng)域的內(nèi)部流程分析，既需要內(nèi)部的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)人員，也需要外部有理論高度經(jīng)驗(yàn)的人員參與。定義作業(yè)，形成企業(yè)的作業(yè)詞典，解釋各種作業(yè)是什么，成本動(dòng)因及成本對(duì)象。也需要將作業(yè)分類(lèi)，一級(jí)作業(yè)（最終成本對(duì)象消耗的作業(yè)）和二級(jí)作業(yè)（中間成本對(duì)象，如一級(jí)作業(yè)消耗的作業(yè)）。

第二步，找出成本動(dòng)因，即作業(yè)的原因，也就是為什么要進(jìn)行一項(xiàng)作業(yè)。成本動(dòng)因通?？煞譃橘Y源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。資源動(dòng)因是資源被各種作業(yè)消耗的原因和方式，它是將資源耗費(fèi)正確分配到作業(yè)中去的依據(jù)。作業(yè)動(dòng)因是作業(yè)被最終產(chǎn)品消耗的原因和方式，它是將作業(yè)成本正確分配到最終產(chǎn)品中去的依據(jù)。

第三步，根據(jù)成本對(duì)象，記錄實(shí)際消耗的作業(yè)動(dòng)因的數(shù)量，計(jì)算出每項(xiàng)作業(yè)在每個(gè)成本對(duì)象上的成本，在根據(jù)每個(gè)成本對(duì)象消耗的作業(yè)種類(lèi)，從而計(jì)算出成本對(duì)象的總成本金額。

構(gòu)建過(guò)程如下圖所示：

成本對(duì)象（耗費(fèi)各種作業(yè)）--根據(jù)每項(xiàng)作業(yè)搜集成本--總成本（資源消耗）

↑ ↑

（作業(yè)動(dòng)因） （資源動(dòng)因）

這樣，企業(yè)了解每一項(xiàng)作業(yè)的成本后，將會(huì)開(kāi)始知道重要的作業(yè)在哪個(gè)環(huán)節(jié)，這些就是最有降低成本空間的作業(yè)。并且可以對(duì)降低成本的各個(gè)幅度進(jìn)行估算，并預(yù)計(jì)會(huì)產(chǎn)生什么樣的影響。

3 作業(yè)基礎(chǔ)管理與知識(shí)管理

作業(yè)基礎(chǔ)成本歸根到底是一種手段，一種改進(jìn)企業(yè)業(yè)績(jī)的信息來(lái)源。因而基于作業(yè)成本提供的信息，進(jìn)行企業(yè)改善的管理方法就稱(chēng)之為作業(yè)基礎(chǔ)管理。

作業(yè)基礎(chǔ)管理的目的與任何其他管理方法一樣，都是尋求客戶(hù)價(jià)值最大化，同時(shí)提升企業(yè)自身的獲利能力，鞏固企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中的地位，保證企業(yè)長(zhǎng)久的生存。因而，作業(yè)基礎(chǔ)管理要求每一項(xiàng)作業(yè)都要對(duì)這個(gè)整體目標(biāo)有所貢獻(xiàn)，每個(gè)作業(yè)都要為客戶(hù)創(chuàng)造品質(zhì)及滿(mǎn)足客戶(hù)需求的及時(shí)性。

這就要求企業(yè)將資源用到能產(chǎn)生最大利益的作業(yè)上。并且改善對(duì)客戶(hù)來(lái)說(shuō)重要的事項(xiàng)上。所以作業(yè)基礎(chǔ)管理的本質(zhì)是持續(xù)不斷的流程改善（continuous improvements）， 持續(xù)尋求改善的機(jī)會(huì)。這樣，企業(yè)就要分析和研究各項(xiàng)作業(yè)。然后減少完成作業(yè)所需投入的時(shí)間與精力，消除不必要的作業(yè)，選擇低成本（但要保證品質(zhì)）的作業(yè)，并盡量共享作業(yè)。對(duì)可能釋放出來(lái)的資源，要重新進(jìn)行規(guī)劃，合理利用。

在各種作業(yè)的分析中，需要作業(yè)人員的相互關(guān)聯(lián)，以求整體最優(yōu)?！捌髽I(yè)的價(jià)值活動(dòng)是構(gòu)成競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的基石，但是價(jià)值鏈并不是一些獨(dú)立活動(dòng)的集合，而是相互依存的活動(dòng)構(gòu)成的系統(tǒng)。價(jià)值活動(dòng)是由價(jià)值鏈的內(nèi)部聯(lián)系聯(lián)結(jié)起來(lái)的。這些聯(lián)系是某一價(jià)值活動(dòng)進(jìn)行的方式與另一活動(dòng)之間關(guān)系。競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)經(jīng)常來(lái)源于活動(dòng)間的聯(lián)系，如同它也來(lái)自個(gè)體活動(dòng)本身一樣。”這樣就要求各作業(yè)人員分享各自的知識(shí)。這里的知識(shí)是一個(gè)抽象的概念。知識(shí)來(lái)源于實(shí)踐，是人類(lèi)對(duì)事物認(rèn)識(shí)的成果。波蘭尼（1958）將知識(shí)分為隱性知識(shí)和顯性知識(shí)。各種作業(yè)中有顯性知識(shí)（已被有效地描述，并內(nèi)有效地轉(zhuǎn)移的知識(shí)），可以被各作業(yè)人員記載，并被查閱。但作業(yè)過(guò)程中也存在隱性知識(shí)（未被有效地描述，并且不能有效地轉(zhuǎn)移的知識(shí)），這些知識(shí)高度個(gè)人化和隱秘化。這樣一來(lái)，為各作業(yè)成本的降低提供了可能。但隱性知識(shí)轉(zhuǎn)化成顯性知識(shí)的難度很大?！拔覀兡苤赖谋饶苷f(shuō)出的要多”。但這也正是企業(yè)可以不斷改進(jìn)的空間。

所以，企業(yè)的在各作業(yè)中的知識(shí)管理至關(guān)重要。知識(shí)管理會(huì)增加組織的價(jià)值。所謂的知識(shí)管理可以理解為，資料的收集、組織內(nèi)部知識(shí)的分享與共用、與管理信息系統(tǒng)及學(xué)習(xí)經(jīng)驗(yàn)等的整合。Herry（1999） 定義知識(shí)管理為“提高組織績(jī)效的任何實(shí)踐或過(guò)程，包括：創(chuàng)造，獲取，分享和利用知識(shí)，而不管知識(shí)處于哪里”。美國(guó)德?tīng)柛＜瘓F(tuán)創(chuàng)始人法拉普羅認(rèn)為，知識(shí)管理為企業(yè)共享隱性知識(shí)和顯性知識(shí)提供了新的途徑，是利用集體的知會(huì)提高組織的創(chuàng)新能力和應(yīng)變能力。

作業(yè)基礎(chǔ)成本制度的建立，不僅僅是識(shí)別重要作業(yè)，降低其成本，更要從企業(yè)整個(gè)知識(shí)管理的角度，提高績(jī)效，從而增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力。因而：

知識(shí)管理應(yīng)融入企業(yè)的各個(gè)環(huán)節(jié)，特別是各作業(yè)流程。企業(yè)各作業(yè)人員之間應(yīng)建立緊密的網(wǎng)絡(luò)關(guān)系。這對(duì)每種作業(yè)人員所獲取的隱性知識(shí)的共享有至關(guān)重要的作用。

加強(qiáng)員工的培訓(xùn)及意識(shí)的培養(yǎng)。知識(shí)管理需要作業(yè)中的每個(gè)個(gè)體來(lái)具體落實(shí)，需要對(duì)個(gè)體思想觀念進(jìn)行教育。啟發(fā)員工多進(jìn)行思考，不斷提高自身正在從事的作業(yè)的效率。通過(guò)定期培訓(xùn)、講座，提升員工自身素質(zhì)，愿意與其他人分享自己工作的竅門(mén)與技巧。

所有作業(yè)同時(shí)實(shí)施知識(shí)管理，難度較大?？梢韵冗M(jìn)行試點(diǎn)，將關(guān)鍵知識(shí)識(shí)別出來(lái)，方法和內(nèi)容需要根據(jù)企業(yè)自身的特點(diǎn)有效的選取。然后對(duì)這些關(guān)鍵的知識(shí)進(jìn)行分析，梳理，并考慮是否有進(jìn)一步改進(jìn)，再加以推廣。

通過(guò)定期的活動(dòng)，不斷增強(qiáng)企業(yè)凝聚力。

企業(yè)要定期進(jìn)行總結(jié)。并不斷把各作業(yè)人員實(shí)踐中的寶貴心得和經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行整理歸納，將知識(shí)管理制度化，規(guī)范化。并隨著環(huán)境的變化，不斷調(diào)整，不斷改進(jìn)。

當(dāng)然，知識(shí)管理是一個(gè)系統(tǒng)工程，需要企業(yè)堅(jiān)持不懈的努力。作業(yè)基礎(chǔ)成本是對(duì)業(yè)務(wù)流程的重新審視，融入了最終企業(yè)自身的知識(shí)體系的建立中。

4 結(jié)論

隨著科技、信息系統(tǒng)和企業(yè)實(shí)務(wù)的變革，精確與相關(guān)的財(cái)務(wù)信息對(duì)企業(yè)決策者的價(jià)值與日俱增。企業(yè)在決策時(shí)，不僅需要財(cái)務(wù)信息，在快速的變革和加劇的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中，決策者需要財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息的整合。作業(yè)基礎(chǔ)成本制度不僅是對(duì)企業(yè)成本信息、財(cái)務(wù)信息的更加精確的計(jì)算，而是以此為基礎(chǔ)構(gòu)建的企業(yè)整合性績(jī)效管理系統(tǒng)。這要求企業(yè)對(duì)自身知識(shí)的良好管理、充分發(fā)揮員工的積極性及各種隱形知識(shí)的內(nèi)部分享與整合，逐步打造屬于企業(yè)自身獨(dú)特的知識(shí)價(jià)值鏈，從而提高企業(yè)資源使用效率，為客戶(hù)提供更大的價(jià)值，進(jìn)而提升企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力。

參考文獻(xiàn)

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