論環(huán)境保護(hù)視角下消費(fèi)稅改革的再次深化 ＊

孫 開(kāi)，金 哲

(東北財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院，遼寧 大連 116025)

一、消費(fèi)稅的環(huán)境保護(hù)效應(yīng)闡釋

關(guān)于消費(fèi)稅的環(huán)境保護(hù)效應(yīng)問(wèn)題，可以從消費(fèi)者理念、行為和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式這三個(gè)方面加以分析。

(一)在影響人們消費(fèi)方式的過(guò)程中發(fā)揮環(huán)境保護(hù)作用

消費(fèi)稅是以特定消費(fèi)品為征稅對(duì)象，而這些消費(fèi)品往往具有比較強(qiáng)的負(fù)外部性。按照經(jīng)濟(jì)學(xué)的原理，政府對(duì)個(gè)別商品征稅之后，勢(shì)必引起課稅商品市場(chǎng)相對(duì)價(jià)格的上漲，從而導(dǎo)致消費(fèi)者在選購(gòu)商品時(shí)減少對(duì)課稅商品的購(gòu)買(mǎi)量，并相應(yīng)地增加非稅商品的購(gòu)買(mǎi)量。從這個(gè)意義上講，消費(fèi)稅便具有明顯的消費(fèi)替代效應(yīng)。國(guó)家通過(guò)征收消費(fèi)稅，可以對(duì)消費(fèi)者產(chǎn)生引導(dǎo)作用，使其更傾向于減少對(duì)具有負(fù)外部性實(shí)物產(chǎn)品的消費(fèi)，轉(zhuǎn)而可能增加對(duì)非實(shí)物性產(chǎn)品 (如教育培訓(xùn)、健康保健、休閑、旅游等領(lǐng)域產(chǎn)品)的消費(fèi)。可以設(shè)想，在結(jié)構(gòu)性減稅設(shè)計(jì)當(dāng)中，如果對(duì)特定消費(fèi)品和一般消費(fèi)品的稅負(fù)分別做“一增一減”的處理，則更具有環(huán)保意義。因?yàn)樵谶@種情形下，資源耗費(fèi)較多、環(huán)境污染較嚴(yán)重的消費(fèi)品的價(jià)格將會(huì)上升，而資源耗費(fèi)較少、環(huán)境污染較輕的服務(wù)行業(yè)產(chǎn)品的價(jià)格將可能下降，這會(huì)促進(jìn)人們的消費(fèi)方式從不斷增加對(duì)物質(zhì)消耗轉(zhuǎn)化為對(duì)提高生活品質(zhì)和注重自然環(huán)境的健康方面消費(fèi)，這有利于培養(yǎng)人們的綠色消費(fèi)觀和綠色消費(fèi)行為。所以，在保持稅收“收入中性”的前提下，對(duì)特定消費(fèi)品課稅一方面有利于促進(jìn)服務(wù)業(yè)的發(fā)展，增加環(huán)境保護(hù)行業(yè)及相關(guān)行業(yè)就業(yè)機(jī)會(huì);另一方面，隨著消費(fèi)觀念和消費(fèi)行為的轉(zhuǎn)變，人們對(duì)稀缺資源的需求量相對(duì)減少，降低了對(duì)自然生態(tài)環(huán)境的無(wú)度消費(fèi)，從而使自然生態(tài)環(huán)境得到保護(hù)，進(jìn)而有利于經(jīng)濟(jì)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。

(二)通過(guò)引導(dǎo)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為產(chǎn)生環(huán)境保護(hù)效應(yīng)

基于環(huán)境保護(hù)目標(biāo)實(shí)施的對(duì)特定消費(fèi)品的課稅，通過(guò)相關(guān)產(chǎn)品的價(jià)格傳導(dǎo)機(jī)制影響消費(fèi)需求，消費(fèi)需求結(jié)構(gòu)的變化導(dǎo)致企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為的變化，從而有助于促進(jìn)企業(yè)調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、改進(jìn)生產(chǎn)工藝、改變投資方向。與此同時(shí)，環(huán)境保護(hù)導(dǎo)向的對(duì)特定消費(fèi)品的課稅還能夠刺激節(jié)能減排技術(shù)的發(fā)展和進(jìn)步，加速高耗能、高污染企業(yè)技術(shù)和產(chǎn)品的調(diào)整，為國(guó)民經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的順利轉(zhuǎn)型、經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式的合理轉(zhuǎn)變創(chuàng)造條件。在供求規(guī)律和資源配置效率的共同作用下，通過(guò)對(duì)污染產(chǎn)品征稅，將直接影響到納稅人的切身利益，由此可能付出的稅收代價(jià)會(huì)迫使企業(yè)選擇適當(dāng)?shù)奈廴究刂萍夹g(shù)，研發(fā)并選擇新的、更加節(jié)能減排的工藝手段，既降低生產(chǎn)流程的成本又減少污染排放，從而有效提高整個(gè)社會(huì)福利水平;通過(guò)對(duì)生態(tài)資源品 (如實(shí)木制品)征稅，可以提高稀缺資源品的耗費(fèi)成本，進(jìn)而引導(dǎo)民間資本投向節(jié)約資源使用的領(lǐng)域，促進(jìn)環(huán)境保護(hù)行業(yè)的發(fā)展。

(三)對(duì)提高人們生態(tài)觀念和環(huán)境保護(hù)意識(shí)的積極影響

人類(lèi)的生產(chǎn)生活依賴(lài)于必要的生存環(huán)境，也離不開(kāi)對(duì)自然資源的開(kāi)發(fā)和利用。這不僅要求我們合理地、有節(jié)制地開(kāi)發(fā)資源、利用環(huán)境，而且還要在考慮到當(dāng)代人自身發(fā)展要求的同時(shí)，照顧到后代人的發(fā)展需求和生存空間，兼顧后代人的利益。構(gòu)建以環(huán)境保護(hù)為導(dǎo)向的消費(fèi)稅制度，在保護(hù)環(huán)境的理念和政策背景下合理利用資源、激勵(lì)經(jīng)濟(jì)的內(nèi)涵式發(fā)展、縮小代內(nèi)收入差距、尋求代際間的公平，有利于將生態(tài)環(huán)境保護(hù)意識(shí)代代相傳，促進(jìn)稀缺資源的可持續(xù)利用。

二、環(huán)境保護(hù)視角下的現(xiàn)行消費(fèi)稅制度基本評(píng)價(jià)

我國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅制度是在1994年稅制改革基礎(chǔ)上形成的。消費(fèi)稅自開(kāi)征以來(lái)，作為與增值稅相匹配并發(fā)揮特殊調(diào)節(jié)作用的稅種，其收入規(guī)模持續(xù)增長(zhǎng)，在保護(hù)環(huán)境、縮小貧富差距方面也發(fā)揮了不可替代的調(diào)節(jié)作用。1994年，消費(fèi)稅收入尚為492.4億元，至2011年已達(dá)到6 936億元，年均增長(zhǎng)率近16%［1］。按收入規(guī)模排序，2011年消費(fèi)稅已位居增值稅、企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅之后，躋身為我國(guó)第四大稅種 (如圖1所示)，消費(fèi)稅在我國(guó)稅制體系中所占據(jù)的重要地位可見(jiàn)一斑。

圖1 1994—2011年各主要稅種稅收收入占比增減變化情況

(一)我國(guó)消費(fèi)稅制度變動(dòng)中的環(huán)境保護(hù)政策取向分析

從征收范圍的角度看，在我國(guó)最初實(shí)施消費(fèi)稅的十余年里，其征稅范圍主要包括十一類(lèi)應(yīng)稅消費(fèi)品，對(duì)于其中的小汽車(chē)這種能耗品，僅按小轎車(chē)、小客車(chē)和越野車(chē)三個(gè)子目分設(shè)稅率課稅，并未考慮其潛在的污染水平和程度，且稅率劃分不細(xì);對(duì)于資源性產(chǎn)品，征稅范圍僅包括柴油和汽油，而且稅率也較低 (固定稅率分別僅為每升0.1元和0.2元，即使對(duì)含鉛汽油的稅率也僅為每升0.28元)。在這種情形下，顯而易見(jiàn)，消費(fèi)稅所能夠起到的環(huán)境保護(hù)和促進(jìn)節(jié)能減排作用明顯偏低。從2006年4月1日實(shí)施的消費(fèi)稅改革起，我們開(kāi)始逐漸重視發(fā)揮和釋放消費(fèi)稅在環(huán)境保護(hù)方面的功能，相應(yīng)地，消費(fèi)稅的稅目也由11個(gè)增加至14個(gè)。與此同時(shí)，在小汽車(chē)、成品油和煙、酒等稅目下還進(jìn)一步細(xì)分為18個(gè)子稅目，共計(jì)有28個(gè)消費(fèi)稅項(xiàng)目。與該項(xiàng)變動(dòng)之前相比，在所謂能耗品中增加了游艇項(xiàng)目，將小汽車(chē)重新劃分為乘用車(chē)和中輕型商用客車(chē)兩個(gè)子目，并對(duì)乘用車(chē)按照排氣量的大小分別設(shè)立6個(gè)稅率檔次;增加了實(shí)木地板、木制一次性筷子、燃料油和航空煤油、潤(rùn)滑油、石腦油、溶劑油等資源性產(chǎn)品。自2008年9月1日開(kāi)始，又重新對(duì)乘用車(chē)劃分為7個(gè)稅率檔次，且相應(yīng)降低了小排氣量乘用車(chē)輛的稅收負(fù)擔(dān)，大幅度地提高了大排氣量車(chē)的稅負(fù)，使大、小排氣量車(chē)之間的稅負(fù)差達(dá)到39%之多。自2009年1月1日開(kāi)始，又調(diào)整了卷煙的消費(fèi)稅稅率并加強(qiáng)了對(duì)白酒相關(guān)消費(fèi)稅的征收管理，同時(shí)還實(shí)施了燃油稅的改革并大幅度提高了相關(guān)稅率，使7種應(yīng)稅成品油的平均稅率上升了約7倍。對(duì)燃油實(shí)施征收消費(fèi)稅的改革之后，以小汽車(chē)、成品油為代表的污染品和資源品品目的消費(fèi)稅收入占整個(gè)消費(fèi)稅收入的比重有了大幅度的提高。

在不斷改革和調(diào)整的基礎(chǔ)之上，我國(guó)既有消費(fèi)稅的環(huán)境保護(hù)和節(jié)能政策取向日益凸顯，消費(fèi)稅制度本身較過(guò)去也有了明顯改進(jìn)。此處，我們可以借用GDP能源消費(fèi)彈性系數(shù)①該系數(shù)通常是指某一國(guó)家或區(qū)域一定時(shí)期內(nèi)能源消費(fèi)增長(zhǎng)速度與GDP增長(zhǎng)速度之比，可據(jù)以預(yù)計(jì)和測(cè)算能源的消耗水平及其增減變化情況。的變化來(lái)說(shuō)明這一點(diǎn)。通常情況下，該系數(shù)是用來(lái)衡量和體現(xiàn)能源耗費(fèi)增速與GDP增速二者間相互關(guān)系的一項(xiàng)指標(biāo)。如果該系數(shù)越高，則顯示能源利用的效率越低，反之亦然。資料表明，在2006年以前的數(shù)年間，這一系數(shù)一直大于1，說(shuō)明能源的利用效率偏低。在實(shí)施了以環(huán)境保護(hù)為導(dǎo)向的消費(fèi)稅改革后的當(dāng)年(2006年)，能源消費(fèi)彈性系數(shù)便由2005年的1.02降低為0.87，2007年更下降為0.7，并呈現(xiàn)出日益走低的趨勢(shì)［2］。該彈性系數(shù)逐步走低的原因有很多，其中當(dāng)然不能排除消費(fèi)稅制度變化所產(chǎn)生的限制、引導(dǎo)功效，在一定程度上體現(xiàn)了實(shí)施一系列節(jié)能減排稅收政策所展示的具體成果。同時(shí)值得一提的是，自2006年起，消費(fèi)稅收入規(guī)模也大幅提高。2006—2011年間，消費(fèi)稅收入每年增長(zhǎng)速度均超過(guò)15.26%，其中2009年由于燃油的稅率大幅提高的緣故，增長(zhǎng)速度更是高達(dá)85.34%。在消費(fèi)稅增收額中，貢獻(xiàn)最大的當(dāng)屬來(lái)源于成品油、小汽車(chē)、卷煙和酒類(lèi)消費(fèi)品的收入，2008年和2009年四品目消費(fèi)稅的增收額占消費(fèi)稅總增收額的比重分別為95%和98.5%［1］。可以說(shuō)，僅此四個(gè)品目便已相當(dāng)程度地“染綠”了消費(fèi)稅，使之成為了加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)、促進(jìn)節(jié)能減排的一個(gè)重要的綠色稅種。

(二)消費(fèi)稅制中存在的主要問(wèn)題剖析

雖然現(xiàn)行消費(fèi)稅在組織財(cái)政收入、倡導(dǎo)環(huán)境保護(hù)和調(diào)節(jié)收入分配諸方面取得了一系列明顯成效，但需要指出的是，目前消費(fèi)稅制度中尚存在著諸多問(wèn)題，在發(fā)揮其促進(jìn)環(huán)境保護(hù)功效方面仍有許多值得改進(jìn)之處，這主要表現(xiàn)為如下三個(gè)方面:

1.消費(fèi)稅稅率設(shè)計(jì)中的缺失與不足

現(xiàn)行消費(fèi)稅制分別按照多元化應(yīng)稅消費(fèi)品產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、價(jià)格水平和性質(zhì)的不同，設(shè)計(jì)了包含定率和定額兩種稅率形式的產(chǎn)品差別稅率。其中，對(duì)卷煙和白酒設(shè)有兩種稅率形式，并按復(fù)合計(jì)稅方法計(jì)稅;對(duì)啤酒、黃酒和七種成品油采用定額稅率從量計(jì)稅;對(duì)其他應(yīng)稅消費(fèi)品均適用比例稅率從價(jià)計(jì)稅。盡管消費(fèi)稅的稅率設(shè)計(jì)采用了多樣化的模式，且已歷經(jīng)數(shù)次合理化的調(diào)整，但從我國(guó)目前尚未開(kāi)征專(zhuān)門(mén)的環(huán)境稅的具體現(xiàn)狀考慮，既有消費(fèi)稅的稅率水平仍然顯得偏低，更難以勝任促進(jìn)節(jié)能減排和環(huán)境保護(hù)的職責(zé)。從這個(gè)意義上講，進(jìn)一步優(yōu)化消費(fèi)稅稅率的空間依然較大。

(1)從各種能耗品之間的稅率對(duì)比角度看，稅率設(shè)計(jì)中的不足之處導(dǎo)致政策取向的某種偏差?，F(xiàn)行消費(fèi)稅制所針對(duì)的能耗品大致涵蓋小汽車(chē)、摩托車(chē)和機(jī)動(dòng)艇等。按照節(jié)能減排和環(huán)境保護(hù)的要求，理應(yīng)對(duì)小汽車(chē)和摩托車(chē)依其排量大小的不同分別設(shè)置差異化的稅率檔次。然而，目前針對(duì)這兩種能耗品所采用的稅率設(shè)計(jì)方式卻不夠嚴(yán)謹(jǐn)和協(xié)調(diào)。例如，游艇和大排量乘用車(chē)應(yīng)該同屬富裕人群消費(fèi)的能耗品，但目前游艇適用的消費(fèi)稅率為10%，而即使大排量乘用車(chē)的最高適用稅率也不超過(guò)40%，兩者相比較，前者的稅率明顯偏低。除此之外，對(duì)于1.0升及以下排量的汽車(chē)，其消費(fèi)稅適用稅率為1%，而對(duì)于250毫升排量 (明顯低于1.0升排量)及以下摩托車(chē)的消費(fèi)稅適用稅率卻為3%，而對(duì)于超過(guò)250毫升排量的摩托車(chē)，其消費(fèi)稅適用稅率則為10%。一般情況下，小汽車(chē)的排量會(huì)明顯大于摩托車(chē)，但現(xiàn)狀是，小汽車(chē)所適用的消費(fèi)稅率卻大大低于摩托車(chē)。諸如此類(lèi)政策措施導(dǎo)向偏差問(wèn)題的存在，不利于達(dá)到提高環(huán)境保護(hù)效率的目標(biāo)，也與公平稅負(fù)的原則相背離。

(2)部分資源品的適用稅率偏低。在現(xiàn)行消費(fèi)稅制度下，應(yīng)納消費(fèi)稅的資源性產(chǎn)品包括實(shí)木地板、木制一次性筷子和成品油。對(duì)于實(shí)木地板和木制一次性筷子本應(yīng)課以較重的消費(fèi)稅，以限制其消耗和使用，從而有助于節(jié)約森林資源、保護(hù)人類(lèi)的生存環(huán)境，但目前這兩種木制品的消費(fèi)稅適用稅率卻僅為5%，偏低的稅率顯然難以起到應(yīng)有的保護(hù)森林資源的作用。對(duì)于成品油，目前對(duì)其采用定額稅率、從量征收的方式。其中，潤(rùn)滑油、汽油、石腦油、溶劑油的定額稅率為1元/升，柴油、航空煤油、燃料油為0.8元/升，而含鉛汽油則為1.4元/升。成品油是不可再生的化石燃料，相比之下，許多國(guó)家均對(duì)這種資源課以較高的稅率。按當(dāng)期匯率測(cè)算，澳大利亞、韓國(guó)和日本的相關(guān)稅率分別為1.63元/升、2.87元/升和4.07元/升，歐盟成員國(guó)的平均稅率達(dá)到4.48元/升，均明顯高于我國(guó)的相關(guān)稅率;在美國(guó)，雖然在一般消費(fèi)稅中按0.81元/升的較低稅率對(duì)燃油課稅，但在燃油使用環(huán)節(jié)也對(duì)二氧化碳、二氧化硫的排放課以環(huán)境稅［3］。在成品油稅率偏低、未能按含硫量或燃油效能差異分別設(shè)置、實(shí)施不同稅率的情況下，消費(fèi)稅本來(lái)所特有的鼓勵(lì)節(jié)能減排技術(shù)開(kāi)發(fā)和使用的功效也會(huì)受到一定程度的抑制。

(3)就某些商品而言，其定額稅率設(shè)計(jì)缺乏相應(yīng)的彈性，導(dǎo)致消費(fèi)稅的導(dǎo)向作用受到一定程度的限制。對(duì)啤酒、黃酒和成品油依照單位稅額采取從量、定額方式的計(jì)稅，其優(yōu)點(diǎn)是易于計(jì)算、便于操作，但缺點(diǎn)則是稅率的彈性機(jī)制不足。以啤酒和黃酒為例，雖然十年來(lái)其市場(chǎng)價(jià)格已翻了數(shù)番，但其所適用的稅率卻仍然是1994年制定的單位稅額標(biāo)準(zhǔn)。這意味著，當(dāng)處于物價(jià)上漲、通貨膨脹的時(shí)期，如果不能及時(shí)對(duì)單位稅額進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，那么此類(lèi)消費(fèi)稅的收入就難以隨著物價(jià)的上漲而同步地增加，這勢(shì)必削弱消費(fèi)稅的組織收入功能和對(duì)消費(fèi)的引導(dǎo)作用。

2.消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)設(shè)計(jì)中存在的弊端

本文中所論及的消費(fèi)稅生產(chǎn)環(huán)節(jié)，主要包括生產(chǎn)銷(xiāo)售、生產(chǎn)自用、委托加工和進(jìn)口 (可視為境外生產(chǎn))等諸環(huán)節(jié)，適用于除金銀首飾、鉑金首飾、鉆石及鉆石飾品外的其他所有應(yīng)稅消費(fèi)品。在征稅環(huán)節(jié)設(shè)計(jì)方面，我國(guó)的消費(fèi)稅具有明顯的單一性特征。按照現(xiàn)行消費(fèi)稅制度，除對(duì)卷煙在生產(chǎn)和批發(fā)兩個(gè)環(huán)節(jié)兩次征稅之外，對(duì)其他所有應(yīng)稅消費(fèi)品均實(shí)行“稅不重征”的辦法，僅在其生產(chǎn)或者流通環(huán)節(jié)中的某一個(gè)環(huán)節(jié)實(shí)施一次性征收;對(duì)金銀首飾、鉑金首飾、鉆石及鉆石飾品等應(yīng)稅消費(fèi)品，則后置為零售環(huán)節(jié)征稅。關(guān)于消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)的設(shè)計(jì)，更多的是從便于稅收征管的角度進(jìn)行考慮的。對(duì)這三個(gè)征稅環(huán)節(jié)加以比較分析后可以發(fā)現(xiàn)，在批發(fā)和零售環(huán)節(jié)課征的好處是有助于實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅的應(yīng)收盡收，減少稅款的流失，①這一特點(diǎn)在零售環(huán)節(jié)課征中體現(xiàn)得尤為明顯。但其缺點(diǎn)也很明顯，具體表現(xiàn)為在納稅人眾多的條件之下，消費(fèi)稅將面臨管理方面的難題，從而使消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)作用大打折扣。有鑒于此，我國(guó)目前除了對(duì)壟斷經(jīng)營(yíng)的卷煙和特許經(jīng)營(yíng)的金銀首飾、鉑金首飾、鉆石及鉆石飾品選擇在批發(fā)和零售環(huán)節(jié)征稅之外，對(duì)其他所有應(yīng)稅消費(fèi)品的征稅均設(shè)定在生產(chǎn)環(huán)節(jié)。在生產(chǎn)、批發(fā)、零售三個(gè)環(huán)節(jié)當(dāng)中，選取生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅時(shí)所面對(duì)的納稅人相對(duì)集中，征收管理比較容易，能夠充分發(fā)揮消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)和引導(dǎo)作用，而且也便于稅款在生產(chǎn)流通的首個(gè)環(huán)節(jié)及時(shí)入庫(kù)。然而對(duì)于從價(jià)計(jì)稅的消費(fèi)品來(lái)說(shuō)，選擇在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅也難免會(huì)存在一定的弊端，即如果缺乏有效、嚴(yán)格的監(jiān)督約束，那么，有可能在客觀上為納稅人利用關(guān)聯(lián)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行稅收規(guī)避提供可乘之機(jī)，進(jìn)而造成消費(fèi)稅調(diào)節(jié)功能的弱化、導(dǎo)致消費(fèi)稅稅收收入的流失。目前，這種逃避消費(fèi)稅的現(xiàn)象在化妝品、煙、酒、小汽車(chē)、摩托車(chē)等行業(yè)中普遍存在。稅務(wù)部門(mén)除對(duì)卷煙和白酒行業(yè)制定了有針對(duì)性的管理措施之外，對(duì)于其他各種消費(fèi)品尚缺乏有效的對(duì)策和管理辦法。

3.“綠色稅目”所涵蓋的范圍有待進(jìn)一步增加

在現(xiàn)行消費(fèi)稅稅目中，有10個(gè)稅目、23種消費(fèi)品與環(huán)境保護(hù)和節(jié)能減排直接相關(guān)，其中包括3個(gè)能耗品稅目 (小汽車(chē)、摩托車(chē)和游艇)、3個(gè)資源品稅目 (實(shí)木地板、木制一次性筷子和成品油)和4個(gè)環(huán)境污染品和有害品稅目 (鞭炮焰火、煙、酒及酒精和汽車(chē)輪胎)。綠色稅目涵蓋的范圍有限的狀況，已經(jīng)難以適應(yīng)資源環(huán)境保護(hù)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人們生活水平提高的客觀要求。當(dāng)下，我國(guó)的臭氧層物質(zhì)消耗量以及二氧化碳和二氧化硫年排放量均已位居世界的前列［4］，農(nóng)用薄膜和塑料包裝物使用所產(chǎn)生的白色污染狀況也令人堪憂［5］。在這種條件下，僅按10個(gè)稅目對(duì)23種消費(fèi)品課征消費(fèi)稅，其調(diào)節(jié)作用和影響范圍就顯得偏小、狹窄。為了配合進(jìn)一步實(shí)施環(huán)境保護(hù)及節(jié)能減排政策措施的要求，更多資源品和環(huán)境污染品，包括建筑裝飾材料、含磷洗滌用品、高檔紙和煤炭制品、不可降解的一次性用品 (如包裝物、塑料袋、餐飲用品)、電池以及各種其他污染性電子產(chǎn)品等，均有必要納入消費(fèi)稅的征稅范圍之內(nèi)。

三、環(huán)境保護(hù)視角下深化消費(fèi)稅制度改革的原則考量

深化消費(fèi)稅制度改革，是整個(gè)稅收制度改革的有機(jī)組成部分，同時(shí)也應(yīng)該體現(xiàn)國(guó)家的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展政策與規(guī)劃。筆者認(rèn)為，消費(fèi)稅改革的再次深化，須著力突出其促進(jìn)環(huán)境保護(hù)、支持節(jié)能減排的作用，在發(fā)揮消費(fèi)稅調(diào)節(jié)收入分配和組織收入功能的同時(shí)，也使消費(fèi)稅成為一個(gè)名副其實(shí)的綠色稅種。在這一過(guò)程當(dāng)中，需要周全地考慮到多方面的影響因素，進(jìn)一步明確應(yīng)遵循的若干基本原則。

(一)與環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅收體系的整體布局相協(xié)調(diào)

國(guó)內(nèi)外的理論與實(shí)踐已經(jīng)證明，稅收是環(huán)境治理中行之有效的重要經(jīng)濟(jì)手段之一，其獨(dú)特作用也是不可或缺和不可替代的。我國(guó)雖然沒(méi)有設(shè)立專(zhuān)門(mén)的環(huán)境稅，但所開(kāi)征的多個(gè)稅種中均包含著與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的稅制要素內(nèi)容，在相當(dāng)程度上體現(xiàn)了國(guó)家的節(jié)能減排政策。其中，一是包括以重稅所體現(xiàn)的消費(fèi)稅、資源稅、關(guān)稅和車(chē)船稅政策，二是包括以減免稅優(yōu)惠所呈現(xiàn)的增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅政策?？煞裢ㄟ^(guò)對(duì)現(xiàn)有稅種的改革和完善，將其務(wù)實(shí)地整合為一個(gè)環(huán)保類(lèi)稅收體系從而服務(wù)于保護(hù)環(huán)境目的，不失為今后稅制改革中的一個(gè)亟待探究和解決的課題。基于目前的稅制體系，以促進(jìn)環(huán)境保護(hù)為目的，消費(fèi)稅改革的著力點(diǎn)應(yīng)落在如何將污染環(huán)境、不可再生的資源產(chǎn)品納入征收范圍之內(nèi)。因此，消費(fèi)稅改革是屬于增稅性質(zhì)的改革，在結(jié)構(gòu)性減稅過(guò)程中，應(yīng)本著“收入中性”的原則，與減稅改革相契合，在課稅要素優(yōu)化設(shè)計(jì)中注意使之與環(huán)境保護(hù)稅收體系的整體布局相協(xié)調(diào)。

(二)與國(guó)際通行的環(huán)境保護(hù)稅制相接軌

實(shí)施環(huán)境保護(hù)和節(jié)能減排，是一種典型的具有強(qiáng)烈外部性特征的國(guó)際性公共產(chǎn)品。這在很大程度是由于同在一片天空下，一個(gè)國(guó)家污染排放會(huì)影響到別的國(guó)家，而一個(gè)國(guó)家的資源退化或過(guò)度消耗也會(huì)直接和間接地涉及到他國(guó)的利益。這意味著，在環(huán)境保護(hù)問(wèn)題上很難有所謂“避風(fēng)港”或世外天堂。為了面對(duì)和解決這一國(guó)際性課題，歐盟各國(guó)、美國(guó)、日本等許多發(fā)達(dá)國(guó)家紛紛將政府稅收作為改善環(huán)境的有效手段，有的國(guó)家甚至單獨(dú)開(kāi)征針對(duì)性的專(zhuān)門(mén)稅種 (如碳稅、污染排放稅、機(jī)動(dòng)車(chē)稅等)。環(huán)境保護(hù)性稅收的課征，有可能直接抬高相關(guān)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，也可能間接地促使生產(chǎn)者為減少排放轉(zhuǎn)而采用成本更高的技術(shù)工藝。如果已實(shí)施和未實(shí)施環(huán)境保護(hù)稅國(guó)家的相關(guān)產(chǎn)品一同參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的話，當(dāng)其他條件不變時(shí)，其結(jié)果必然是前一類(lèi)國(guó)家的公司因成本劣勢(shì)而失去一部分國(guó)際市場(chǎng)份額，并讓位給未開(kāi)征環(huán)境保護(hù)稅國(guó)家的公司，使其在激烈的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中置身于不利地位，而使后一類(lèi)國(guó)家在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中獲利。當(dāng)然，這種非合作式的零和博弈不可能始終維持下去，從長(zhǎng)遠(yuǎn)角度看，取而代之的必然是各個(gè)國(guó)家均順應(yīng)潮流和規(guī)律，在環(huán)境保護(hù)領(lǐng)域采取方向一致的對(duì)策措施。鑒于環(huán)境保護(hù)性稅收對(duì)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力影響的日益擴(kuò)大，我國(guó)在包括消費(fèi)稅在內(nèi)的環(huán)境保護(hù)類(lèi)稅制的優(yōu)化設(shè)計(jì)中，需要充分考慮經(jīng)濟(jì)全球化的因素及其影響，一方面注重維護(hù)國(guó)家主權(quán)和利益，另一方面也應(yīng)該保持與國(guó)際通行規(guī)則的接軌，處理好國(guó)際利益關(guān)系協(xié)調(diào)的問(wèn)題。

(三)在注重環(huán)境保護(hù)效率的同時(shí)兼顧收入分配公平

由促進(jìn)環(huán)境保護(hù)和節(jié)能減排的角度來(lái)看，優(yōu)化消費(fèi)稅制度設(shè)計(jì)的著力點(diǎn)應(yīng)集中在強(qiáng)調(diào)提高環(huán)境保護(hù)效率，應(yīng)對(duì)消費(fèi)品所可能產(chǎn)生的負(fù)外部性方面，即通過(guò)其外部成本的內(nèi)部化，對(duì)不合理的經(jīng)濟(jì)行為加以矯正，達(dá)到優(yōu)化和改善環(huán)境的目的。在秉持“環(huán)境友好、資源節(jié)約”理念的同時(shí)，也需要清醒地認(rèn)識(shí)到，正確地引導(dǎo)消費(fèi)、調(diào)節(jié)社會(huì)成員之間的收入分配差距也是消費(fèi)稅固有的內(nèi)在功能。優(yōu)化消費(fèi)稅制度設(shè)計(jì)不僅應(yīng)注重提高環(huán)境保護(hù)效率，同時(shí)也必須顧及到消費(fèi)稅的“累退性”特征及其對(duì)收入公平分配問(wèn)題所帶來(lái)的各種影響。在選擇確定消費(fèi)稅的征稅對(duì)象時(shí)，應(yīng)盡量回避大眾性的一般消費(fèi)品，即使因環(huán)境保護(hù)需要確實(shí)應(yīng)該予以課稅，也可以在稅率設(shè)計(jì)過(guò)程中考慮對(duì)無(wú)替代品的應(yīng)稅消費(fèi)品施以較低的稅率;對(duì)所謂高檔消費(fèi)品理應(yīng)課以重稅，但同時(shí)須在稅率設(shè)計(jì)方面注意對(duì)那些采用節(jié)能減排技術(shù)的應(yīng)稅消費(fèi)品實(shí)行區(qū)別對(duì)待的政策措施。消費(fèi)稅與增值稅之間的配合，重在發(fā)揮其在調(diào)節(jié)生產(chǎn)和消費(fèi)方面的功效。按照效率、公平原則相結(jié)合的客觀要求，應(yīng)盡量避免或減少設(shè)置消費(fèi)稅的優(yōu)惠規(guī)定。

四、對(duì)策思路及具體措施分析

以上述三項(xiàng)原則為基礎(chǔ)，在深化稅制改革的過(guò)程中，應(yīng)加大運(yùn)用消費(fèi)稅促進(jìn)環(huán)境保護(hù)的支持力度，從逐步擴(kuò)大征稅范圍、合理調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)和強(qiáng)化征管三個(gè)方面入手，采取一系列切實(shí)有效的對(duì)策措施。

(一)優(yōu)化消費(fèi)稅稅率設(shè)計(jì)

消費(fèi)稅稅率的設(shè)計(jì)體現(xiàn)著消費(fèi)稅調(diào)節(jié)的縱深程度，其稅率的調(diào)整須適當(dāng)、有序、穩(wěn)步地進(jìn)行，既應(yīng)充分表達(dá)作為征稅者的政府部門(mén)在促進(jìn)節(jié)能減排、加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)和合理使用資源方面的意圖，又要避免因征稅而可能出現(xiàn)的影響生產(chǎn)發(fā)展和抑制正常消費(fèi)行為的副作用。為達(dá)到這一目的，首先需要構(gòu)建消費(fèi)稅定額稅率的適時(shí)調(diào)整機(jī)制。我國(guó)現(xiàn)行的對(duì)啤酒、黃酒的消費(fèi)稅適用稅率明顯偏低，而且已歷經(jīng)十余年時(shí)間未作任何調(diào)整;對(duì)于汽油、柴油、潤(rùn)滑油、溶劑油、石腦油、航空煤油和燃料油，其消費(fèi)稅的適用稅率雖然在3年之前進(jìn)行了一定調(diào)整，但在近年來(lái)國(guó)際原油期貨價(jià)和現(xiàn)價(jià)總體上漲的背景之下，既有稅率仍然偏低，調(diào)高的空間依舊存在。從歐盟國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)和做法來(lái)看，對(duì)于按照定額稅率征收消費(fèi)稅的商品，通常會(huì)與商品價(jià)格變動(dòng)之間建立起有機(jī)的聯(lián)動(dòng)關(guān)系，從而充分釋放消費(fèi)稅對(duì)消費(fèi)的引導(dǎo)功效。與單純地提高單位稅額標(biāo)準(zhǔn)相比較，一個(gè)不斷提高稅率標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)增機(jī)制，更有利于在事先形成節(jié)能減排、鼓勵(lì)或限制消費(fèi)的政策導(dǎo)向。因此，應(yīng)根據(jù)十余年來(lái)啤酒、黃酒價(jià)格上漲幅度的變化情況，對(duì)消費(fèi)稅的適用稅率進(jìn)行必要的調(diào)整。以啤酒為例，假設(shè)啤酒價(jià)格上漲了3倍，考慮到啤酒消費(fèi)的大眾化和承受能力，可按1倍的幅度提高稅率，即將甲類(lèi)啤酒由250元/噸調(diào)整為500元/噸、乙類(lèi)啤酒由220元/噸調(diào)整為440元/噸。對(duì)于成品油，可參照國(guó)際經(jīng)驗(yàn)按含硫量進(jìn)行稅率細(xì)分，除對(duì)低污染、高效能燃油保持較低稅率外，與燃油市場(chǎng)價(jià)格變化建立起聯(lián)動(dòng)機(jī)制，適當(dāng)提高其稅率［6］。這不僅有助于刺激對(duì)節(jié)能機(jī)動(dòng)車(chē)的需求，推動(dòng)節(jié)能機(jī)動(dòng)車(chē)的研發(fā)、生產(chǎn)和消費(fèi)，而且也利于引導(dǎo)燃油的節(jié)約使用。其次，為了避免或減少在消費(fèi)稅制度中設(shè)置稅收優(yōu)惠政策，對(duì)值得鼓勵(lì)發(fā)展的、運(yùn)用節(jié)能減排技術(shù)達(dá)到低污染排放標(biāo)準(zhǔn)的小汽車(chē)，設(shè)置相應(yīng)的排氣量折合標(biāo)準(zhǔn)并按適用稅率征稅。從協(xié)調(diào)乘用車(chē)和摩托車(chē)適用稅率標(biāo)準(zhǔn)差異的角度出發(fā)，可考慮將排氣量低于250毫升的摩托車(chē)的消費(fèi)稅適用稅率調(diào)低為1%?；谒饺孙w機(jī)和游艇均屬于高檔消費(fèi)品的具體情況，可以將私人飛機(jī)的消費(fèi)稅適用稅率設(shè)為20%甚至更高，將游艇的適用稅率由現(xiàn)在的10%提高至20%。鑒于實(shí)木制品與森林資源之間密切的關(guān)聯(lián)性，可將實(shí)木高檔家具的消費(fèi)稅適用稅率設(shè)為10%，將木質(zhì)一次性筷子和實(shí)木地板的適用稅率由目前的5%提高至8%。

(二)強(qiáng)化對(duì)生產(chǎn)環(huán)節(jié)從價(jià)計(jì)征應(yīng)稅消費(fèi)品的稅收征管

根據(jù)前已論及的選擇在生產(chǎn)環(huán)節(jié)課征消費(fèi)稅所具備的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)，筆者認(rèn)為，應(yīng)該維持在生產(chǎn)環(huán)節(jié)對(duì)應(yīng)稅消費(fèi)品 (特別是具有環(huán)保性質(zhì)消費(fèi)品)進(jìn)行課稅的做法。針對(duì)在生產(chǎn)環(huán)節(jié)按計(jì)稅價(jià)格課征消費(fèi)稅時(shí)可能出現(xiàn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題，筆者建議以《消費(fèi)稅暫行條例》和《稅收征管法》中明確規(guī)定的反避稅條款為依據(jù)，參照對(duì)卷煙實(shí)行征稅的管理辦法，頒布實(shí)施對(duì)其他各種應(yīng)稅消費(fèi)品的規(guī)范性的管理制度和措施，全面、充分地采集應(yīng)稅消費(fèi)品批發(fā)和零售各環(huán)節(jié)的價(jià)格信息，設(shè)定最低的計(jì)稅價(jià)格①我國(guó)目前已經(jīng)對(duì)機(jī)動(dòng)車(chē)設(shè)有最低計(jì)稅價(jià)格。并適時(shí)、適度地加以調(diào)整，在此基礎(chǔ)上確定計(jì)稅價(jià)格。可以設(shè)想，經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)的努力，完全能夠通過(guò)加強(qiáng)稅收征管的方式最終解決生產(chǎn)環(huán)節(jié)中存在的避稅問(wèn)題，從而不必將征稅環(huán)節(jié)由生產(chǎn)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移至批發(fā)或零售等其他環(huán)節(jié)。

(三)增加“綠色稅目”的覆蓋面，推進(jìn)消費(fèi)稅的逐步擴(kuò)圍

就消費(fèi)稅的征稅目的而言，是以選擇的特定消費(fèi)品為征稅對(duì)象。如果以促進(jìn)節(jié)能減排和強(qiáng)化環(huán)境保護(hù)作為課征消費(fèi)稅的重要目標(biāo)，那么從原則上講，各種類(lèi)型的污染性、資源消耗性消費(fèi)品和部分能耗品均應(yīng)被納入到消費(fèi)稅的課征范圍之內(nèi) (如圖2所示)。

圖2 綠色稅目擴(kuò)圍后新增稅目情況

然而，考慮到社會(huì)承受能力和消費(fèi)稅實(shí)際征收管理中的可操作性等實(shí)際情況，可依照先高檔(如高檔實(shí)木家具、私人飛機(jī))后普通、先國(guó)際 (包括與碳排放有關(guān)的消費(fèi)品)后國(guó)內(nèi)的原則，漸進(jìn)地增加“綠色稅目”的覆蓋面，推動(dòng)消費(fèi)稅的逐步擴(kuò)圍。具體的改革對(duì)策是:以構(gòu)建資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會(huì)和發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)為契機(jī)，在既有稅目的基礎(chǔ)上，將私人飛機(jī)、高檔實(shí)木家具 (可參照高檔手表設(shè)定具體的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn))納入消費(fèi)稅的稅目當(dāng)中。經(jīng)過(guò)調(diào)整之后，具有環(huán)境保護(hù)意義和節(jié)能減排導(dǎo)向的稅目將增加至如下12個(gè):(1)煙，包括卷煙、雪茄煙、煙絲。(2)酒及酒精，包括糧食酒、薯類(lèi)白酒、黃酒、啤酒、其他酒、酒精。(3)游艇，主要用于水上運(yùn)動(dòng)和休閑娛樂(lè)等非牟利活動(dòng)的各類(lèi)機(jī)動(dòng)艇。(4)木制一次性筷子。(5)實(shí)木地板。(6)鞭炮、焰火。(7)成品油，包括汽油、柴油、石腦油、溶劑油、潤(rùn)滑油、燃料油、航空煤油。(8)汽車(chē)輪胎。(9)摩托車(chē)。(10)小汽車(chē)，包括乘用車(chē)、中輕型商用客車(chē)。(11)私人飛機(jī)。(12)高檔實(shí)木家具。在上述稅目的基礎(chǔ)上，待時(shí)機(jī)成熟之后，可再將大貨車(chē)及大客車(chē)等能耗品，含磷洗滌劑、廢舊電池、廢舊手機(jī)、氟利昂家電產(chǎn)品等污染環(huán)境的日常消費(fèi)品，一次性包裝物、一次性餐具、一次性塑料袋等不可回收、不可降解的一次性產(chǎn)品納入消費(fèi)稅的征稅范圍。

［1］財(cái)政部官方網(wǎng)站:http://www.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/caizhengshuju/.

［2］鄧江，吳劍波.能源消費(fèi)彈性系數(shù)與國(guó)內(nèi)替代能源預(yù)期［J］.生態(tài)經(jīng)濟(jì)，2009，(2).

［3］國(guó)家稅務(wù)總局稅科所課題組.基于可持續(xù)發(fā)展的中國(guó)消費(fèi)稅制改革［J］.環(huán)境經(jīng)濟(jì)，2010，(5).

［4］陳留平，張世超.關(guān)于我國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅制改革的思考［J］.會(huì)計(jì)之友，2011，(9).

［5］吳艷芳，王亞萍.消費(fèi)稅對(duì)構(gòu)建資源節(jié)約環(huán)境友好型社會(huì)的作用［J］.會(huì)計(jì)之友，2010，(4).

［6］劉植才，黃鳳羽，劉榮.我國(guó)消費(fèi)稅制度改革與完善研究［J］.稅務(wù)研究，2008，(5).