我國(guó)個(gè)人所得稅制度缺陷探討

摘 要：各國(guó)政府十分重視個(gè)人所得稅的征收，各國(guó)實(shí)行的個(gè)人所得稅制度有三種模式，我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅征收采用的是分類所得稅模式，在征管實(shí)踐中最大的優(yōu)點(diǎn)是計(jì)征手續(xù)簡(jiǎn)單，在調(diào)節(jié)收入差距上的制度缺陷也很明顯，需要結(jié)合征管實(shí)踐修改我國(guó)個(gè)人所得稅制。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅；稅制模式；分類綜合所得稅制；稅制缺陷

個(gè)人所得稅已經(jīng)成為一個(gè)世界性的重要稅種，世界上絕大多數(shù)國(guó)家都開征此稅；各國(guó)政府十分重視個(gè)人所得稅的征收，并結(jié)合各自的不同國(guó)情，選擇了適用的課稅模式。

1 個(gè)人所得稅的稅制模式

世界各國(guó)實(shí)行的個(gè)人所得稅制度，大體上可以分為三種模式：

1.1 分類所得稅制

分類所得稅制是一種古老的所得稅征收制度，對(duì)同一納稅人取得的多種所得按照不同的性質(zhì)分類，對(duì)不同類型的所得規(guī)定不同的稅率和扣除標(biāo)準(zhǔn)，分類進(jìn)行計(jì)算征稅。分類所得一般針對(duì)經(jīng)常性和連續(xù)性的所得，按照累進(jìn)稅率進(jìn)行征稅；對(duì)付出辛勤勞動(dòng)獲得的勤勞所得如工資﹑薪金等所得，課以較輕的稅；對(duì)投資所得如利息﹑股息﹑租金等資本所得課以較重的稅。

分類所得稅制的優(yōu)點(diǎn)是征收成本低，便于實(shí)現(xiàn)源泉扣繳；對(duì)不同的所得規(guī)定不同的稅率，又可以減少匯算清繳的麻煩，節(jié)省稽征費(fèi)用。多數(shù)西方國(guó)家在建立個(gè)人所得稅之初采用此種稅制模式，隨著時(shí)間的推移，大多數(shù)國(guó)家已摒棄這種模式。

1.2 綜合所得稅制

綜合所得稅制是將納稅人在一定期間內(nèi)的各種所得綜合起來(lái)，減除各項(xiàng)法定減免和扣除項(xiàng)目，就其余額按累進(jìn)稅率征收。綜合所得稅制結(jié)合個(gè)人經(jīng)濟(jì)情況和家庭負(fù)擔(dān)，給予相應(yīng)的減免照顧，能夠反映納稅人的綜合負(fù)擔(dān)能力，可以調(diào)節(jié)不同納稅人之間所得稅負(fù)擔(dān)，一定程度上實(shí)現(xiàn)縱向再分配。

這一模式征稅面廣，稅基大，有利于增加國(guó)家的財(cái)政收入；適用累進(jìn)稅率，能較好地實(shí)現(xiàn)稅收公平原則，美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家的個(gè)人所得稅就屬于這種類型。但由于應(yīng)納稅所得額是按照納稅人所得總額綜合計(jì)算，征收手續(xù)復(fù)雜，征管成本較高，容易出現(xiàn)偷稅，要求納稅人有較強(qiáng)的納稅意識(shí)和健全的會(huì)計(jì)核算制度，也要求稅務(wù)機(jī)關(guān)有先進(jìn)的稅務(wù)稽查手段和高素質(zhì)的稅務(wù)人員，否則難以實(shí)施。

1.3 分類綜合所得稅制

又稱為混合所得稅制或二元所得稅制，把分類所得稅與綜合所得稅綜合起來(lái)，采用并行征收制度，先按納稅人的各項(xiàng)來(lái)源的所得分類課征，從來(lái)源扣繳，再綜合納稅人全年各種所得額，課以累進(jìn)稅率的綜合所得稅或附加稅。

這一模式將分類所得課稅模式與綜合所得課稅模式的優(yōu)點(diǎn)兼收并蓄，對(duì)全部所得項(xiàng)目按不同性質(zhì)采用不同的稅率，各自征收，最終再按累進(jìn)稅率綜合計(jì)算合并申報(bào)。既堅(jiān)持了按支付能力課稅的原則，又堅(jiān)持了對(duì)不同性質(zhì)的收入實(shí)行區(qū)別對(duì)待的原則，這種稅制最能體現(xiàn)稅收的公平原則，還具有稽征方便，減少偷漏稅等優(yōu)點(diǎn)。

這種類型的所得稅制既有利于政府政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，又有利于稅收公平原則的實(shí)施，成為一種適用性較強(qiáng)的類型，在各國(guó)采用的個(gè)人所得稅制中占有統(tǒng)治地位。目前日本﹑法國(guó)﹑韓國(guó)等采用的個(gè)人所得稅模式就是這種類型。

個(gè)人所得稅的三種模式，從表面上看各自獨(dú)立，其實(shí)是相互聯(lián)系﹑互為條件的。綜合所得課稅模式是以分類所得課稅模式為基礎(chǔ)，分類綜合所得課稅模式更是在分類所得課稅模式與綜合所得課稅模式相加的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的。三種模式在確定納稅人所得這方面是一致的，只是在征稅時(shí)采取的計(jì)算方法有所不同。

2 我國(guó)個(gè)人所得稅制在調(diào)節(jié)收入分配上的缺陷

我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅征收采用的是分類所得稅模式。這種模式在征管實(shí)踐中最大的優(yōu)點(diǎn)是按照源泉扣稅，計(jì)征手續(xù)簡(jiǎn)單，比較適應(yīng)于征管水平較低的發(fā)展中國(guó)家。但目前僅有極少數(shù)國(guó)家實(shí)行這種課征模式，其發(fā)明者英國(guó)也早就改為綜合課稅制。主要原因在于分類征收制會(huì)產(chǎn)生橫向與縱向不公平的不良后果，不能較好地體現(xiàn)公平稅負(fù)與量能負(fù)擔(dān)的稅收基本原則，而且引申出若干問(wèn)題。

在我國(guó)，工薪稅征收便捷成為了主要稅源，富人財(cái)富增長(zhǎng)與納稅不匹配，收入低的人反而納稅多的“劫貧濟(jì)富”的現(xiàn)象已經(jīng)引起了廣泛的關(guān)注。現(xiàn)行個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)收入差距上的制度缺陷主要表現(xiàn)在以下方面：

2.1 稅制設(shè)計(jì)不科學(xué)，稅收負(fù)擔(dān)顯失公平

我國(guó)個(gè)人所得稅制對(duì)納稅人的不同應(yīng)稅項(xiàng)目的所得分別征稅，分別扣除費(fèi)用，采用不同的稅率計(jì)稅。在稅收實(shí)踐中，隨著居民收入差距的拉大，這種模式體現(xiàn)出對(duì)納稅人實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)很不公平的缺陷——處于同一收入水平的納稅人，收入多或適用項(xiàng)目多的納稅人稅收負(fù)擔(dān)輕于單一收入的納稅人；應(yīng)稅所得來(lái)源多或綜合收入高的人不繳稅或少繳稅，所得來(lái)源少或收入相對(duì)集中的人多繳稅。促使納稅人想方設(shè)法利用分解收入，多次扣除費(fèi)用的辦法逃避納稅，導(dǎo)致稅源流失。

1、相同收入額的納稅人取得收入的項(xiàng)目（或收入次數(shù)）不同而承擔(dān)不同的稅收負(fù)擔(dān)，產(chǎn)生橫向不公平。

現(xiàn)行的個(gè)人所得稅分項(xiàng)計(jì)稅，各個(gè)項(xiàng)目的計(jì)稅依據(jù)﹑稅率都不完全相同，等額的應(yīng)稅所得在不同的項(xiàng)目或收入次數(shù)下，承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)有可能不一樣。

比如：公民甲取得收入12000元，如果為一次性取得稿酬收入，則應(yīng)納個(gè)人所得稅為：12000×（1-20%）×20%×（1-30%）=1344元；如其稿酬收入為分4次取得，應(yīng)納個(gè)人所得稅為（3000-800）×20%×（1-30%）×4=1232元；如果為一次性取得勞務(wù)報(bào)酬收入，則應(yīng)納個(gè)人所得稅為：12000×（1-20%）×20%=1920元。

可見，等額的收入，由于來(lái)源不同或次數(shù)不同導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)相差懸殊。

2、不同收入額的納稅人取得收入的類型不同，出現(xiàn)高收入者稅收負(fù)擔(dān)輕，低收入者稅收負(fù)擔(dān)重的現(xiàn)象，產(chǎn)生縱向不公平。

所得來(lái)源多﹑綜合收入高的納稅人，扣除項(xiàng)目多﹑收入分散﹑適用低稅率有可能不納稅或少納稅；所得來(lái)源少﹑收入相對(duì)集中的由于扣除項(xiàng)目少﹑適用高稅率有可能要多交稅。

比如：公民乙每月收入4000元，全部為勞務(wù)報(bào)酬收入，應(yīng)納個(gè)人所得稅為：（4000-800）×20%=640元。公民丙每月收入5400元，其中勞務(wù)報(bào)酬800元，工資薪金3000元，稿酬800元，財(cái)產(chǎn)租賃800元，其勞務(wù)報(bào)酬所得﹑工資薪金所得﹑稿酬所得﹑財(cái)產(chǎn)租賃所得應(yīng)納稅額為0，丙應(yīng)納稅0元。

乙丙兩人在稅收負(fù)擔(dān)上的不公平是顯而易見的。

在征稅過(guò)程中就不可避免地出現(xiàn)高收入納稅人利用分解收入﹑多次扣除費(fèi)用等辦法逃避稅收現(xiàn)象，而來(lái)源固定的工薪階層易于管理只能依法納稅。這種決定是否納稅和納多少稅的主要因素不是收入多少而是收入項(xiàng)目多少的制度設(shè)計(jì)，明顯不公平。

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和個(gè)人收入來(lái)源渠道的增多，這種課稅模式使稅收征管更加困難，效率更加低下，會(huì)逐漸成為公平性較差的稅制。

2.2 收入項(xiàng)目繁雜，征管日漸困難

我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅的征收范圍采用的是列舉法，現(xiàn)行稅制一共列舉了工資薪金所得﹑勞務(wù)報(bào)酬所得﹑稿酬所得等11個(gè)項(xiàng)目，除11個(gè)項(xiàng)目之外的其他所得不納入征稅范圍。這種方式下應(yīng)稅項(xiàng)目清晰，但也存在一些弊端。

社會(huì)生活中個(gè)人收入項(xiàng)目繁雜，從形式上看，有現(xiàn)金﹑實(shí)物和有價(jià)證券，還有減少的債務(wù)和得到的服務(wù)等形式；從來(lái)源看，有來(lái)自本單位的收入，也有來(lái)自外單位的收入，或從事第二職業(yè)的收入等；從支付的記錄來(lái)看，有帳簿上記載的，也有帳簿上并無(wú)反映的。這些形形色色的個(gè)人收入情形復(fù)雜，難以與稅制所列項(xiàng)目做到對(duì)號(hào)入座；目前流通中大量使用現(xiàn)金，使收入隱性化加重，給征稅帶來(lái)一定的困難，容易造成偷稅和漏稅。

2.3 費(fèi)用扣除不合理，與納稅能力不匹配

從國(guó)外經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，扣除項(xiàng)目一般包括成本費(fèi)用﹑生計(jì)費(fèi)用和個(gè)人免稅三項(xiàng)主要內(nèi)容。我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法扣除制度費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)僅僅在于維護(hù)低收入者的利益，保證納稅人不因納稅而降低起碼的生活水平，對(duì)工資薪金收入僅有一項(xiàng)定額標(biāo)準(zhǔn)扣除，不區(qū)別納稅人家庭人口和贍養(yǎng)費(fèi)用多少等情況，雖然簡(jiǎn)單易行，但是沒有考慮納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力。在納稅人費(fèi)用扣除結(jié)構(gòu)中，比重日益增加的自費(fèi)教育﹑自費(fèi)醫(yī)療﹑房屋購(gòu)置等支出并未得到充分考慮，也未賦予納稅人根據(jù)家庭贍養(yǎng)人口﹑子女教育等因素來(lái)選擇不同的納稅單位和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)利，物價(jià)指數(shù)也被束之高閣。

1﹑多項(xiàng)收入進(jìn)行多次費(fèi)用扣除

個(gè)人所得稅制分項(xiàng)征收辦法下，不同項(xiàng)目所得實(shí)行不同的費(fèi)用項(xiàng)目扣除形式，擁有多項(xiàng)所得進(jìn)行多項(xiàng)費(fèi)用扣除。而其扣除核心是為保證納稅人基本生活需要，重復(fù)扣除費(fèi)用更加重了稅負(fù)的不公平。

2﹑未充分考慮納稅人實(shí)際經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)

我國(guó)采用定額和定率相結(jié)合的費(fèi)用扣除方法，各項(xiàng)所得沒有統(tǒng)一的扣除規(guī)定，只是分類單項(xiàng)就一個(gè)層次進(jìn)行扣除，扣除程序簡(jiǎn)單，可以就某項(xiàng)所得求出相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額，但不能準(zhǔn)確確定出真正反映負(fù)擔(dān)能力的綜合應(yīng)納稅所得額，對(duì)納稅人實(shí)際負(fù)擔(dān)能力不可作出準(zhǔn)確估計(jì)。

費(fèi)用扣除對(duì)不同納稅人采用單一的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，沒有考慮不同納稅人之間家庭結(jié)構(gòu)的差別，以及教育﹑住房﹑醫(yī)療等開支對(duì)納稅人生活費(fèi)用的影響，從而會(huì)造成不同納稅人之間稅收負(fù)擔(dān)不平衡。

現(xiàn)實(shí)生活中，每個(gè)家庭都存在一定的差距，每個(gè)納稅人取得相同的收入所支付的成本﹑費(fèi)用占收入的比重并不同；每個(gè)家庭的總收入、家庭成員的多少、有無(wú)贍養(yǎng)老人以及撫養(yǎng)未成年子女的差異以及用于住房﹑接受教育﹑醫(yī)療﹑保險(xiǎn)等方面的支出都存在較大的差異，納稅時(shí)都未予以考慮，僅僅規(guī)定所有納稅人均從所得中扣除相同數(shù)額或相同比例的費(fèi)用顯然是不合理的，沒有與納稅人真實(shí)的納稅能力相匹配，客觀上造成了稅負(fù)不公的狀況。

3﹑未考慮通貨膨脹因素

通貨膨脹對(duì)個(gè)人所得稅制度的產(chǎn)生一定的扭曲，第一是虛構(gòu)性收入，在通貨膨脹時(shí)期納稅者所得到的收入，并不反映其實(shí)際購(gòu)買力的真實(shí)水平；第二是自然提高收入級(jí)別，由于通貨膨脹所導(dǎo)致的納稅人名義收入的增加會(huì)使納稅者自然地進(jìn)入較高的收入級(jí)別，從而適用于較高的稅率。這兩種扭曲無(wú)疑給個(gè)人所得稅帶來(lái)制度上的不公平，使稅制缺乏應(yīng)有的彈性。為了規(guī)范個(gè)人所得稅制，消除物價(jià)指數(shù)變動(dòng)對(duì)稅負(fù)的不公平影響，自20世紀(jì)70年代后期，發(fā)達(dá)國(guó)家都普遍采用了“稅收指數(shù)化”形式將通貨膨脹因素從現(xiàn)行稅制中剔除出來(lái)。根據(jù)發(fā)展變化了的新情況進(jìn)行調(diào)整以提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)是大勢(shì)所趨。

2.4 稅源缺乏有效監(jiān)控，對(duì)高收入調(diào)節(jié)不力

我國(guó)現(xiàn)階段分配渠道不規(guī)范，隱形收入、灰色收入太多；現(xiàn)金交易普遍，銀行實(shí)行實(shí)名制并沒有徹底，對(duì)個(gè)人收入難以實(shí)行有效監(jiān)控，特別是對(duì)高收入階層的監(jiān)控更是薄弱；工資薪金所得和利息﹑股息所得稅收流失相對(duì)較小，而私營(yíng)業(yè)主﹑企業(yè)家﹑影星﹑歌星﹑體育明星﹑時(shí)裝模特等高收入者所納的個(gè)人所得稅流失相對(duì)較高，主要原因是對(duì)高收入群體征管不力，沒有起到真正的調(diào)節(jié)作用。

同時(shí)，我國(guó)的個(gè)人所得稅稅源零星分散，個(gè)人納稅意識(shí)薄弱，征管手段相對(duì)落后，限于財(cái)務(wù)管理規(guī)范單位員工和納稅人，征管效率低下。

綜上所述，無(wú)論是比較三種模式的理論優(yōu)劣，或是國(guó)外實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)借鑒，還是我國(guó)具體國(guó)情分析，都可以得出結(jié)論：必須切實(shí)改變我國(guó)個(gè)人所得稅分配不公的制度設(shè)計(jì)缺陷。

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作者簡(jiǎn)介

劉愛華（1973—），女，湖北孝感人，經(jīng)濟(jì)學(xué)碩士，副教授，經(jīng)濟(jì)師，研究方向：財(cái)稅金融 教育管理。