應(yīng)用流程分解和作業(yè)成本法的物流成本核算

楊玲飛（寧波康貝兒童用品有限公司，浙江 寧波 315402）

在開放的市場環(huán)境下，制造企業(yè)已經(jīng)認(rèn)識到供應(yīng)鏈競爭力的重要性，企業(yè)要在市場上獲得競爭優(yōu)勢，不僅要靠產(chǎn)品質(zhì)量，更要依靠供應(yīng)鏈構(gòu)成的核心競爭力。劉秉鐮等[1]指出中國制造業(yè)企業(yè)主要內(nèi)部物流資源的整合不斷深入，非核心業(yè)務(wù)外包趨勢明顯。制造企業(yè)與物流企業(yè)之間的合作也由單一的倉儲、運輸?shù)拳h(huán)節(jié)逐步延伸到制造企業(yè)內(nèi)部。這種融合式的企業(yè)發(fā)展之路成為一種趨勢。但是，與此同時，供應(yīng)鏈關(guān)系中的企業(yè)和企業(yè)之間的合作畢竟是兩個獨立核算的經(jīng)營主體，物流企業(yè)為制造企業(yè)提供服務(wù)的同時，如何核算制造企業(yè)的物流成本已成為衡量服務(wù)價格的重要依據(jù)。制造企業(yè)內(nèi)部的物流成本核算也是制造企業(yè)進(jìn)行企業(yè)流程改善的重要依據(jù)之一。

1 物流成本概念

黃炎波[2]等認(rèn)為物流成本是指在物流活動中，物品在空間位移（包括靜止）過程中和時間上所消耗費的各種資源的活化勞動和物化勞動的貨幣表現(xiàn)總和。周永強等[3]也認(rèn)為物流成本是物流系統(tǒng)為完成物流活動，實現(xiàn)物在空間時間上的轉(zhuǎn)移而發(fā)生的各種資源耗費的貨幣表現(xiàn)。物流成本從企業(yè)業(yè)務(wù)流程上看包括涉及采購、制造、銷售等相關(guān)費用，具體可以細(xì)分為訂貨成本、訂單處理及信息費用、運輸費用、包裝費用、搬運裝卸費用、進(jìn)出庫費用、存儲費用、庫存占用資金費用、商品損耗、分揀費用、配貨費用、管理費用、以及其他交貨延遲造成的缺貨損失。關(guān)于物流成本的計算方法[2-3]，普遍認(rèn)為包括“基于物流基本功能的計算方法”和“基于物流基本活動的計算方法”，并認(rèn)為功能的物流成本控制方法被廣泛應(yīng)用，又被稱為作業(yè)成本控制系統(tǒng)。

由于傳統(tǒng)財務(wù)管理不能將物流成本單獨計算，傳統(tǒng)的會計核算方法將物流成本分別體現(xiàn)在銷售成本、生產(chǎn)成本、銷售費用、財務(wù)費用等中，也就不能清楚而透明地反映企業(yè)的整體物流成本情況，特別是一些隱性的物流成本，比如經(jīng)營費用（張五常[4]將overhead cost翻譯為“上頭成本”）包含了部分物流成本，但是這部分成本常常體現(xiàn)在企業(yè)的管理費用中。要理順企業(yè)內(nèi)部的物流并管理好物流相關(guān)的活動就需要進(jìn)行透明的物流成本核算以及相關(guān)的成本動因分析。

王佐[5]指出物流成本研究的重點應(yīng)該放在對物流成本關(guān)系的研究之上，而且物流成本的總量研究不能代替微觀的企業(yè)物流成本的支出研究。應(yīng)該弄清楚企業(yè)內(nèi)部物流的內(nèi)部結(jié)構(gòu)，理清楚系統(tǒng)輸入和系統(tǒng)輸出的關(guān)系，也就是要弄清楚物流成本和物流服務(wù)系統(tǒng)行為之間的關(guān)系。

2 物流流程分解和作業(yè)成本法

物流是指物品從供應(yīng)地向接收地的實體流動過程，物流系統(tǒng)是這些流動過程中的流程和子流程的集成。這些流程可以是作業(yè)活動也可以是技術(shù)流程。流程是指有結(jié)構(gòu)的、系統(tǒng)獨立的并包含一定數(shù)量作業(yè)活動的“鏈”，作業(yè)對象經(jīng)過這些作業(yè)活動從初始狀態(tài)轉(zhuǎn)化為目標(biāo)狀態(tài)。而這些作業(yè)活動又能被不斷分解為各個“子流程”[6]。為清楚分析復(fù)雜的物流系統(tǒng)流程，必須將流程按照不同等級結(jié)構(gòu)進(jìn)行分解，將流程和子流程按照作業(yè)活動為基礎(chǔ)進(jìn)行分解。

作業(yè)或者作業(yè)活動的概念是在一個組織內(nèi)為了某一目的而進(jìn)行的消耗資源的工作，即產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源[3]。當(dāng)作業(yè)對象在供應(yīng)“鏈”內(nèi)流動時，每一個作業(yè)對象因為消耗資源而獲得價值增值。這種價值增值在給定組織結(jié)構(gòu)（流程結(jié)構(gòu)）的情況下直接影響作業(yè)對象的成本核算[7]，即在進(jìn)行物流成本核算時，受以下幾方面的影響：

·流程（輸入、輸出和流程結(jié)構(gòu)）

·組織結(jié)構(gòu)

·資源組成

·運行原則（比如時間分配等）

為幫助制造企業(yè)比較清楚和透明地認(rèn)識物流成本的構(gòu)成，特別是企業(yè)內(nèi)部物流的成本結(jié)構(gòu)，有必要從物流流程的角度來分解整個物流系統(tǒng)，并按照流程相關(guān)的物流活動進(jìn)行物流成本的核算。而基于物流流程的作業(yè)成本分析是一種有效途徑。

作業(yè)成本法是指基于作業(yè)的成本計算，它是將組織的各種直接和間接資源分配到作業(yè)活動上的一種成本分析工具[8]。第一階段將各種資源分解到業(yè)務(wù)流程中的活動，從而核算各活動環(huán)節(jié)所耗費的資源，第二階段再將活動成本分?jǐn)偟礁鳟a(chǎn)品、服務(wù)、顧客和部門，進(jìn)而計算這些類別是如何消費活動資源。由于物流成本是面向客戶服務(wù)過程的[5]，在這個服務(wù)過程中按照一定的流程順序以不同的方法統(tǒng)計作業(yè)活動的資源消耗即構(gòu)成物流成本核算的基礎(chǔ)。

Krajnc等[9]利用ABC方法分析和研究了一家造紙企業(yè)的物流成本，通過實證法指出通過采用ABC方法對制造企業(yè)的物流成本分析能夠幫助企業(yè)清晰地認(rèn)識到企業(yè)運作過程中的物流流程各環(huán)節(jié)可能存在的問題。

工廠物流流程具有可分解的特點，即主流程由子流程構(gòu)成，而各子流程又由其子流程構(gòu)成。如圖1所示。

將流程按照流程鏈分析方法進(jìn)行分解，不同流程環(huán)節(jié)的資源需求得以顯現(xiàn)，員工、面積、庫存、設(shè)備設(shè)施、輔助工具和組織工具是流程分析中的六大資源要素。同時，在進(jìn)行流程分析時，我們需要對流程進(jìn)行分類，一類是隨著作業(yè)對象的數(shù)量增加其成本也隨之增加的流程，定義為一類流程（PR1）；一類是不隨作業(yè)對象數(shù)量變化的流程，定義為二類流程（PR2）。

3 物流成本分析框架

傳統(tǒng)的ABC成本核算一般包含如下幾個步驟[10]：準(zhǔn)備、作業(yè)活動分析、確定成本動因、計算作業(yè)成本、使用計算的數(shù)據(jù)信息、集成ABC方法到會計體系中。國內(nèi)一些學(xué)者認(rèn)為企業(yè)應(yīng)用ABC進(jìn)行物流成本控制的步驟包括：界定企業(yè)物流系統(tǒng)中的具體作業(yè)；確定物流系統(tǒng)中主要成本項目，建立成本庫；確定成本動因，將發(fā)生的成本分配給成本目標(biāo)；運行分析和改進(jìn)[3]。

圖2 物流業(yè)務(wù)作業(yè)成本核算程序框架[11]

基于傳統(tǒng)作業(yè)成本法和物流流程分析，可以從以下8個步驟對企業(yè)的內(nèi)部物流成本進(jìn)行計算。

第1步：確定成本中心

一般來講我們可以將企業(yè)內(nèi)部的成本分為直接成本（可以直接計入產(chǎn)品的成本）和間接成本（又稱為經(jīng)營費用，通過不同比率分配到產(chǎn)品上的成本）。內(nèi)部物流系統(tǒng)的價值增值一般來自于大量的作業(yè)活動和服務(wù)。

間接成本一般包括比如建筑成本（折舊、利息、稅收、租金、水電費用、維修維護）、人員（內(nèi)部和外部人員費用）、機器設(shè)備（折舊、利息、租金、軟硬件、水電費用、維修）、材料費（托盤、標(biāo)簽、包裝、及其它）、外部供應(yīng)商（清洗、垃圾處理、外部倉庫、外部IT維護）。間接成本又可分為一級間接成本和二級間接成本，其區(qū)別在于：一級間接成本可以直接歸到成本中心（比如負(fù)責(zé)來貨處理的操作員工）；二級間接成本一般由多個成本中心共同成本，并通過不同的分配比例將成本分?jǐn)偟礁鱾€成本中心（比如建筑物折舊，其成本費用可以通過使用的面積或者管理員工的數(shù)量計算分?jǐn)偙壤?/p>

隨后，通過以下三個要素定義成本中心：責(zé)任范圍、運營功能和組織架構(gòu)。如果不存在成本中心的劃分，需要根據(jù)流程分析的結(jié)構(gòu)定義不同的成本中心。在劃分和定義成本中心時，需要注意下面的一些方面：成本中心和責(zé)任范圍必須一致；成本中心必須界線清晰，不能出現(xiàn)互相疊加的情況；流程以及子流程中的各環(huán)節(jié)必須清楚地界定在不同的成本中心內(nèi)。

作為制造企業(yè)內(nèi)部物流，根據(jù)物流流程將其分解為五個成本中心：來貨、搬運、倉儲、訂單揀選、出廠/空箱回收。假設(shè)這五個成本中心的操作工26人，領(lǐng)班2人，如表1所示。

表1 管理人員分配計算

第2步：從明細(xì)表獲取成本數(shù)據(jù)

采用作業(yè)成本法的主要數(shù)據(jù)來源是成本明細(xì)表，其幫助我們將間接成本按照不同的比例和時間范疇劃分并分?jǐn)?。?dāng)然，如果在一個新項目中，因為沒有過往的成本分?jǐn)偟膱蟊砜裳?，也可以利用投資框架或者財務(wù)計劃等文件獲取相關(guān)數(shù)據(jù)。特別值得一提的是，在進(jìn)行比如管理人員成本分?jǐn)倳r，必須設(shè)計合理的分?jǐn)偙壤龑⑵鋽側(cè)氩煌某杀局行?，要么根?jù)不同成本中心的管理人員數(shù)量進(jìn)行分?jǐn)?；也可以根?jù)管理人員比如領(lǐng)班的工作績效評定后設(shè)計權(quán)重，如表2和表3所示。

表2 成本中心“來貨”的成本數(shù)據(jù)情況

表3 成本中心“倉儲”的成本數(shù)據(jù)情況

第3步：分配子流程和作業(yè)量到成本中心

將流程各環(huán)節(jié)以子流程的形式計入并定義相應(yīng)的衡量標(biāo)準(zhǔn)或者成本動因，對相關(guān)子流程的數(shù)量進(jìn)行確定和分配。子流程的數(shù)量需要參考明細(xì)表的觀察期，并盡可能依此推定。流程數(shù)量的推定，其基礎(chǔ)是每年的工作天數(shù)，每班的工作時間以及每日工作班次。（1）確定計量單位，如表4所示；（2）計算流程內(nèi)容相關(guān)年處理數(shù)量，如表4所示。

表4 計算單箱物流成本

第4步：確定每單位時間的評測值

每項子流程在每個工作日所消耗的時間必須進(jìn)行確定。這個時間可以通過上述流程時間衡量和決定中參考。在核算作業(yè)活動的時間消耗時，其相關(guān)的配送時間、假期、病假等都必須一并考慮進(jìn)來。由于錯誤或者重復(fù)工作等變量因素而造成的偏離正常值的情況必須闡明清楚原因，并進(jìn)行衡量。這些計算的結(jié)果是作業(yè)成本法核算結(jié)果正確性的重要基礎(chǔ)。如表4所示。

第5步：計算子流程總時間和每年P(guān)R1總成本

將各子流程作業(yè)活動相關(guān)的相疊加從而得到每日的總時間消耗。并由此計算應(yīng)總量變化的流程PR1相關(guān)間接成本到不同的子流程中。先將中性成本（PR2）從來自于成本報表的總成本中剔除，剩下的部分就是PR1的總成本。如表4所示。

第6步：計算流程成本

現(xiàn)在需要將PR1的成本依據(jù)費率分別計入不同的子流程中，如表4所示。

PR2流程成本以同樣方式計入不同的子流程中。

PR1和PR2的成本累加便是各子流程成本的總額。

第7步：關(guān)聯(lián)子流程形成流程鏈

根據(jù)具體情況，將不同的子流程合并到一起。將整個流程鏈分為標(biāo)準(zhǔn)小箱（SSP）和標(biāo)準(zhǔn)大箱（SBP）為作業(yè)對象時，流程鏈表達(dá)為：

圖4 流程鏈歸并

第8步：會計核算

通過計算和比較傳統(tǒng)的成本報表和作業(yè)成本法計算得到的物流成本總值，來判斷和控制作業(yè)成本法計算情況。

4 總結(jié)

通過對流程分析，認(rèn)識其對物流成本核算的基礎(chǔ)作用，側(cè)重闡述了以流程為導(dǎo)向的作業(yè)成本分析的物流成本核算操作步驟。作業(yè)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用在很大程度上幫助企業(yè)認(rèn)清了許多潛在的隱性成本，特別是針對制造企業(yè)內(nèi)部物流成本的核算和對內(nèi)部物流流程的改善，通過該方法的應(yīng)用將能夠幫助企業(yè)挖掘隱性成本，并從結(jié)果中識別流程改善的空間。在實際引用這個方法時，還需要進(jìn)一步研究這些成本數(shù)據(jù)獲得后進(jìn)行流程改善的敏感性問題。另一方面，在實際會計處理過程中，需要進(jìn)一步研究與會計核算體系的結(jié)合，以期利于企業(yè)進(jìn)行基于流程作業(yè)的成本核算。

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