內(nèi)部控制制度外部實(shí)施機(jī)制探討

摘 要：研究?jī)?nèi)部控制制度的外部實(shí)施機(jī)制，具體分析內(nèi)部控制制度實(shí)施的行政立法機(jī)制、風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制、社會(huì)審計(jì)機(jī)制、媒體監(jiān)督機(jī)制等。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；外部；執(zhí)行機(jī)制

中圖分類號(hào)：F275.2 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2013）07-0043-02

中國(guó)目前企業(yè)內(nèi)部控制最根本的問(wèn)題是，有內(nèi)部控制制度但卻沒(méi)有有效執(zhí)行，為的是應(yīng)付法律、應(yīng)付上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)的檢查，而且中國(guó)的內(nèi)部控制制度主要還處于初級(jí)牽制階段，如何加強(qiáng)中國(guó)內(nèi)部控制的執(zhí)行效力顯得尤為重要。內(nèi)部控制制度執(zhí)行機(jī)制的建立就是為了減少實(shí)際執(zhí)行效果與原先目標(biāo)之間存在的偏差，使其盡量一致，真正有效地發(fā)揮制度規(guī)定的作用。

一、內(nèi)部控制制度執(zhí)行的行政立法機(jī)制

內(nèi)部控制的概念從1949年美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）的審計(jì)程序委員會(huì)在《內(nèi)部控制：一種協(xié)調(diào)制度要素及其對(duì)管理當(dāng)局和獨(dú)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要性》報(bào)告中首次提出，到1992年美國(guó)COSO委員會(huì)將其分為控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)控五個(gè)部分。在這段時(shí)間里，內(nèi)部控制取得了很大的發(fā)展，這除了企業(yè)內(nèi)部管理自身因素外，外部尤其是政府的推動(dòng)亦是關(guān)鍵因素，中國(guó)政府從20世紀(jì)90年代起開(kāi)始加大對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的推動(dòng)作用。

1.中國(guó)《中華人民共和國(guó)公司法》于1993年12月29日審議通過(guò)，并于1999年、2004年和2005年先后進(jìn)行了三次修改。原公司法下，股東大會(huì)職權(quán)空置，董事長(zhǎng)權(quán)力過(guò)大，監(jiān)事會(huì)如同虛設(shè)，對(duì)內(nèi)部人監(jiān)管不力；新《公司法》對(duì)以上不足進(jìn)行了修改完善，對(duì)企業(yè)建立內(nèi)部控制制度提出了原則和要求。

2.1999年10月頒布的《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》，明確各單位應(yīng)當(dāng)建立、建全本單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度，并提出了具體要求。新會(huì)計(jì)法是中國(guó)第一部體現(xiàn)內(nèi)部控制要求的法律，明確單位負(fù)責(zé)人作為會(huì)計(jì)責(zé)任的主體，對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)，并保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告真實(shí)完整。這是一項(xiàng)重大突破，抓住了矛盾的關(guān)鍵，有利于從根本上解決造假賬屢禁不止的問(wèn)題。這就從法律層面保證了內(nèi)部控制制度的有效執(zhí)行。

3.財(cái)政部等五部委分別于2008年和2011年陸續(xù)發(fā)布了《內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》和《內(nèi)部控制配套指引》，明確了單位建立和完善內(nèi)部控制體系的基本框架和要求，以及相關(guān)具體項(xiàng)目?jī)?nèi)部控制的要求，不僅提出了對(duì)建立并執(zhí)行內(nèi)部控制的情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，還指出建立和完善針對(duì)各層級(jí)員工的激勵(lì)約束機(jī)制以促進(jìn)員工責(zé)、權(quán)、利的有機(jī)統(tǒng)一和企業(yè)內(nèi)部控制的有效執(zhí)行。此外該法規(guī)還對(duì)接受委托執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)或者評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性提出要求。這些法律法規(guī)中為內(nèi)部控制的有效執(zhí)行提供了一定的制度保障。

從上可見(jiàn)，中國(guó)內(nèi)部控制法律的發(fā)展經(jīng)由引進(jìn)、消化和吸收，并逐漸形成自己的特色；對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)控由放任不管，到逐步加強(qiáng)，直至全面加強(qiáng)監(jiān)管；內(nèi)部控制體系也從簡(jiǎn)單到復(fù)雜，從零散到規(guī)范，不斷地完善，也為內(nèi)部控制制度的執(zhí)行提供了良好的基礎(chǔ)。

二、內(nèi)部控制制度執(zhí)行的國(guó)資委風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制

國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱國(guó)資委）是國(guó)家設(shè)立的管理中央所屬企業(yè)（不含金融類企業(yè)）的國(guó)有資產(chǎn)的專門(mén)機(jī)構(gòu)。為加強(qiáng)央企內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理，國(guó)資委于2004年8月23日公布《中央企業(yè)內(nèi)部審計(jì)管理暫行辦法》，2006年6月6日又發(fā)布了《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》（以下簡(jiǎn)稱《指引》），它對(duì)中央企業(yè)開(kāi)展全面風(fēng)險(xiǎn)管理工作的總體目標(biāo)、基本流程、組織體系、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)管理策略、風(fēng)險(xiǎn)管理解決方案、監(jiān)督與改進(jìn)、風(fēng)險(xiǎn)管理文化、風(fēng)險(xiǎn)管理信息系統(tǒng)等方面進(jìn)行了全面闡述，并對(duì)《指引》的貫徹落實(shí)提出了明確要求。《指引》的實(shí)施，對(duì)于進(jìn)一步加強(qiáng)和完善國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管工作，建立健全中央企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理長(zhǎng)效機(jī)制，防止國(guó)有資產(chǎn)流失，從風(fēng)險(xiǎn)管理的角度提升中國(guó)企業(yè)的持久競(jìng)爭(zhēng)力，促進(jìn)其持續(xù)、穩(wěn)定、健康發(fā)展都具有一定的意義。

伴隨著央企的快速發(fā)展以及與國(guó)際接軌，在內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理方面存在的問(wèn)題也日益暴露出來(lái)，包括許多重大資產(chǎn)損失以及違法違規(guī)問(wèn)題。國(guó)資委為加強(qiáng)央企內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理也采取了一些措施：（1）推動(dòng)央企逐步建立切實(shí)可行的風(fēng)險(xiǎn)管理體系。其內(nèi)容包括督促央企建立和健全風(fēng)險(xiǎn)管理基礎(chǔ)制度；建立國(guó)有獨(dú)資企業(yè)董事會(huì)、建立法律顧問(wèn)；推動(dòng)和組織央企定時(shí)評(píng)估相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，主動(dòng)防范風(fēng)險(xiǎn)；推動(dòng)企業(yè)建立風(fēng)險(xiǎn)信息的傳遞渠道；（2）建立健全資產(chǎn)損失責(zé)任追究制度。2008年10月1日施行的《中央企業(yè)資產(chǎn)損失責(zé)任追究管理辦法》，進(jìn)一步明確企業(yè)負(fù)責(zé)人、相關(guān)責(zé)任人在加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理方面的管理和監(jiān)督責(zé)任；組織對(duì)企業(yè)高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)的管理方式、管理效率和投資結(jié)果的客觀、公正的評(píng)價(jià)；對(duì)在內(nèi)部管理、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理方面違反國(guó)家法律法規(guī)或工作不盡職造成重大資產(chǎn)損失的責(zé)任人，國(guó)資委將按規(guī)定進(jìn)行責(zé)任追究。企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)上是“一把手”工程，只有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人充分認(rèn)識(shí)和加強(qiáng)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的重要性，才能保證企業(yè)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理工作的不斷推進(jìn)。近年來(lái)，國(guó)資委通過(guò)開(kāi)展多層次、多角度的內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的宣傳培訓(xùn)，培養(yǎng)和提高中央企業(yè)負(fù)責(zé)人的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，將風(fēng)險(xiǎn)管理提升到企業(yè)戰(zhàn)略管理層次，積極引導(dǎo)企業(yè)將風(fēng)險(xiǎn)管理方式從被動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)轉(zhuǎn)變?yōu)榉e極的風(fēng)險(xiǎn)防范，大大提高了中央企業(yè)的內(nèi)部控制執(zhí)行力度。

三、內(nèi)部控制制度執(zhí)行的社會(huì)審計(jì)機(jī)制

建立外部檢查監(jiān)督機(jī)制，形成制衡是促使企業(yè)有效實(shí)施內(nèi)部控制的又一個(gè)有力措施。僅僅依靠市場(chǎng)機(jī)制或個(gè)人的品質(zhì)進(jìn)行內(nèi)控，效率有限，需要有一些強(qiáng)制的外部機(jī)制加以促動(dòng)。以社會(huì)力量加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督，主要是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師即聘用外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是會(huì)計(jì)職能獨(dú)立化的直接產(chǎn)物，是現(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離后監(jiān)督控制的必然要求。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，它擔(dān)負(fù)著過(guò)濾會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)、確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、降低會(huì)計(jì)信息識(shí)別成本的責(zé)任，被利益相關(guān)者視為重要的利益保障機(jī)制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的價(jià)值在于獨(dú)立性。如何確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)真正的獨(dú)立，使其能保證高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的輸出以及維護(hù)利益相關(guān)者的利益，成為目前中國(guó)亟待解決的問(wèn)題。此外，在規(guī)則制定或立法過(guò)程中，我們需要考慮管制范圍與管制強(qiáng)度的匹配問(wèn)題，管制范圍越大，出于成本的考慮，管制的強(qiáng)度就會(huì)越弱。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，由于其與財(cái)務(wù)報(bào)告高度相關(guān)，因此適合以立法和監(jiān)管的形式來(lái)約束，而內(nèi)部控制的其他方面則更多的采用自愿的形式。

四、內(nèi)部控制制度執(zhí)行的媒體監(jiān)督機(jī)制

媒體通過(guò)引發(fā)社會(huì)輿論壓力，利用內(nèi)部控制執(zhí)行者的聲譽(yù)和羞恥心來(lái)自發(fā)實(shí)施，它可以包括媒體監(jiān)督、行業(yè)自律為主的會(huì)計(jì)職業(yè)道德監(jiān)督評(píng)價(jià)機(jī)制等方式。從安然事件中我們可以看到，財(cái)經(jīng)媒體對(duì)上市公司的經(jīng)常監(jiān)督以及美國(guó)良好的新聞報(bào)道環(huán)境對(duì)于內(nèi)部控制的執(zhí)行起了很大作用。公眾和媒體對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的監(jiān)督也是英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制的有機(jī)組成部分，英國(guó)三大監(jiān)管部門(mén)對(duì)企業(yè)的調(diào)查線索往往都來(lái)自于公眾對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)疑和媒體的評(píng)論。與此同時(shí)監(jiān)管部門(mén)的調(diào)查結(jié)果也通過(guò)媒體向公眾公布，以起到相互監(jiān)督、相互牽制、相互促進(jìn)的作用。對(duì)全球不同國(guó)家的比較研究表明，新聞媒體的輿論自由程度與政府效率、廉潔程度、證券市場(chǎng)發(fā)展水平之間存在著很強(qiáng)的正相關(guān)性，新聞?shì)浾摰莫?dú)立性和自由空間、新聞媒體機(jī)構(gòu)自身的治理機(jī)制和自律機(jī)制、新聞?shì)浾摰挠行?、?zhǔn)確性、專業(yè)性和客觀性影響媒體監(jiān)督的效能。在獨(dú)立的媒體對(duì)不當(dāng)行為予以公開(kāi)，大量受良好教育的投資者讀報(bào)以及對(duì)不當(dāng)行為進(jìn)行譴責(zé)制裁的情況下，私人控制收益將會(huì)受到很大限制。隨著中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善和信息交流環(huán)境的寬松、信息技術(shù)的發(fā)達(dá)，以及執(zhí)行者的內(nèi)在素質(zhì)的不斷提高、在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中活動(dòng)范圍和路徑的多元化，中國(guó)也逐漸具備了信息機(jī)制或聲譽(yù)機(jī)制發(fā)揮作用的環(huán)境要素。所以，在中國(guó)建立健全內(nèi)部控制規(guī)制體系時(shí)，在一定程度上，運(yùn)用這兩個(gè)機(jī)制為規(guī)制的有效執(zhí)行服務(wù)值得嘗試。

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[責(zé)任編輯 吳高君]