探析CPA非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性影響

摘 要：近年來，隨著非審計(jì)服務(wù)的拓展和一系列審計(jì)舞弊案件的出現(xiàn)，非審計(jì)服務(wù)對(duì)獨(dú)立性是否有影響再次成為討論的熱點(diǎn)。非審計(jì)服務(wù)帶來的經(jīng)濟(jì)利益、自我評(píng)價(jià)、關(guān)聯(lián)關(guān)系、外界壓力等因素都會(huì)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響，因此微觀上建議從會(huì)計(jì)師事務(wù)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、選擇非審計(jì)業(yè)務(wù)等方面做好獨(dú)立性控制。

關(guān)鍵詞：新興鑒證性服務(wù)；非鑒證服務(wù)；獨(dú)立性

中圖分類號(hào)：F239.0 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2013）07-0112-02

一、非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)涵

1.CPA非審計(jì)服務(wù)的內(nèi)涵。非審計(jì)服務(wù)是相對(duì)于審計(jì)服務(wù)而言的，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所向客戶提供并收取一定費(fèi)用的除審計(jì)服務(wù)以外的多種服務(wù)的總稱。由于中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展時(shí)間短，大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)仍是審計(jì)，但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力逐步轉(zhuǎn)向提供多元化的服務(wù)。

非審計(jì)服務(wù)的出現(xiàn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物，是市場(chǎng)發(fā)展與選擇的產(chǎn)物。非審計(jì)服務(wù)涉及的領(lǐng)域和內(nèi)容也越來越廣泛，新興的鑒證性服務(wù)和非鑒證性服務(wù)是CPA非審計(jì)服務(wù)拓展的主要領(lǐng)域。第一，新興的鑒證服務(wù)相對(duì)于法定的審計(jì)服務(wù)而言。盈利能力增強(qiáng)，風(fēng)險(xiǎn)降低，是CPA非審計(jì)服務(wù)拓展的一個(gè)重要方向。CPA可以依靠自身獨(dú)立、客觀、公正的優(yōu)勢(shì)選擇各種新興的鑒證性服務(wù)。它主要包括網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證、系統(tǒng)認(rèn)證、養(yǎng)老服務(wù)認(rèn)證、企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)認(rèn)證、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估鑒證、針對(duì)財(cái)務(wù)契約遵循的鑒證、執(zhí)行司法訴訟中涉及的鑒證業(yè)務(wù)等。第二，非鑒證性服務(wù)包括會(huì)計(jì)服務(wù)、稅收服務(wù)、內(nèi)部控制、資金運(yùn)籌、管理咨詢等。其中咨詢服務(wù)是企業(yè)需求量最大、也是非審計(jì)服務(wù)領(lǐng)域中非常具有潛力的增值服務(wù)。

2.審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)涵。審計(jì)獨(dú)立性是伴隨著審計(jì)產(chǎn)生而存在的，是審計(jì)的靈魂。經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定程度，特別是股份制公司的產(chǎn)生，導(dǎo)致企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分開，所有者需要獨(dú)立的第三方監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者，即產(chǎn)生了以委托為基礎(chǔ)的民間審計(jì)，也稱獨(dú)立審計(jì)或注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。獨(dú)立性是審計(jì)質(zhì)量保證的重要因素之一。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)獨(dú)立性的定義為：獨(dú)立性是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)服務(wù)，出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，應(yīng)當(dāng)在實(shí)質(zhì)上和形式上獨(dú)立于委托單位和其他機(jī)構(gòu)。所謂形式上的獨(dú)立性，又稱為“外在”獨(dú)立性、“表面”獨(dú)立性，指注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須與被審查企業(yè)或個(gè)人沒有任何特殊的利益關(guān)系。所謂實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，又稱“內(nèi)在”獨(dú)立性、“事實(shí)”獨(dú)立性，即認(rèn)為獨(dú)立性是一種精神狀態(tài)、一種自信心以及在判斷時(shí)不依賴和屈從于外界的壓力和影響。審計(jì)獨(dú)立性是實(shí)質(zhì)獨(dú)立與形式獨(dú)立的統(tǒng)一。實(shí)質(zhì)獨(dú)立是根本，而形式獨(dú)立是實(shí)質(zhì)獨(dú)立的保證。

二、非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性影響

獨(dú)立性是審計(jì)的基礎(chǔ)，影響審計(jì)獨(dú)立性的因素主要分為經(jīng)濟(jì)利益、自我評(píng)價(jià)、關(guān)聯(lián)關(guān)系和外界壓力等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供非審計(jì)服務(wù)品種時(shí)，首先要考慮非審計(jì)服務(wù)是否影響審計(jì)獨(dú)立性。目前學(xué)術(shù)界有兩種觀點(diǎn)，一種認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性存在正面影響，該觀點(diǎn)認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)能夠加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的了解，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更能夠更有效地防范風(fēng)險(xiǎn)，查出被審計(jì)單位的錯(cuò)誤及舞弊；非審計(jì)服務(wù)可以拓展專業(yè)人員的專業(yè)能力，導(dǎo)致審計(jì)時(shí)更多的得到本所專業(yè)人才的支持；非審計(jì)服務(wù)增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更容易保持獨(dú)立。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性存在負(fù)面影響。本文的觀點(diǎn)偏向于第二種觀點(diǎn)。CPA非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性微觀影響主要體現(xiàn)在：非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)帶來的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)沖突關(guān)系，非審計(jì)服務(wù)長(zhǎng)期委托關(guān)系而導(dǎo)致的過度親密，非審計(jì)服務(wù)本身降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師在公眾心中獨(dú)立身份。

1.非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)帶來的經(jīng)濟(jì)關(guān)系及對(duì)審計(jì)服務(wù)產(chǎn)生外界壓力。首先，由于非審計(jì)服務(wù)和審計(jì)服務(wù)都是收費(fèi)的服務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在向同一客戶提供兩種服務(wù)時(shí)，會(huì)進(jìn)行博弈，選擇成本低風(fēng)險(xiǎn)小而收費(fèi)高的項(xiàng)目，在這些方面非審計(jì)服務(wù)比審計(jì)更有優(yōu)勢(shì)。與此同時(shí)，作為被審計(jì)單位的客戶也會(huì)考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的這種需求，于是投其所好，提高非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)從而達(dá)到對(duì)審計(jì)項(xiàng)目施壓的目的。因此非審計(jì)服務(wù)會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)重大客戶帶來的經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生依賴，亦會(huì)害怕失去客戶而難以抵御可以的壓力，影響其獨(dú)立性。其次，被審計(jì)單位更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成本較低，會(huì)計(jì)師事務(wù)所更加會(huì)因?yàn)榕率徲?jì)客戶而影響?yīng)毩⑿?。如果被審?jì)單位將審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)捆綁，那么對(duì)獨(dú)立性的威脅更大。

2.非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)沖突關(guān)系帶來的自我評(píng)價(jià)影響。非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)本身存在沖突主要是源于自我評(píng)價(jià)帶來的不公正性?，F(xiàn)代控制論有一個(gè)著名的假設(shè)：“人不能獨(dú)立評(píng)價(jià)自己的工作?！痹u(píng)價(jià)自我的工作是不可能沒有偏見的。如有些非審計(jì)服務(wù)甚至可能將注冊(cè)會(huì)計(jì)師置于管理者的位置，在進(jìn)行審計(jì)服務(wù)時(shí)，扮演管理角色的獨(dú)立審計(jì)師，可能難以客觀地評(píng)價(jià)與判斷企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)和交易性質(zhì)，從而影響其獨(dú)立性。同時(shí)可知，如果審計(jì)服務(wù)不涉及非審計(jì)服務(wù)部分進(jìn)行的，則對(duì)審計(jì)獨(dú)立性影響則不是很大。

3.非審計(jì)服務(wù)長(zhǎng)期委托關(guān)系而導(dǎo)致的過度親密，形成的實(shí)質(zhì)性的關(guān)聯(lián)關(guān)系。密切的關(guān)系導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)會(huì)摻雜個(gè)人的感情從而導(dǎo)致其對(duì)審計(jì)服務(wù)判斷失去獨(dú)立性。亦有可能接受鑒證客戶或重要員工的貴重禮品或超出社會(huì)禮儀的款待形成的關(guān)聯(lián)關(guān)系。

4.非審計(jì)服務(wù)本身降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師在公眾心中獨(dú)立身份。即注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有做到形式上的獨(dú)立，社會(huì)公眾相信注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，這主要是因?yàn)樗麄兿嘈抛?cè)會(huì)計(jì)師能夠保持獨(dú)立性并按照相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則和制度執(zhí)行審計(jì)。隨著非審計(jì)服務(wù)越來越大比例的提供，越來越多審計(jì)訴訟案的曝光，使公眾不得不對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠(chéng)信度產(chǎn)生懷疑。

值得注意的是，不同類型的非審計(jì)服務(wù)在影響審計(jì)獨(dú)立性的程度上是不一樣的，視具體情況而定。第一，新興鑒證性服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性一般沒有負(fù)面影響。新興鑒證性服務(wù)和審計(jì)一樣，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中保持獨(dú)立、客觀、公正的立場(chǎng)。但是在提供新興鑒證性服務(wù)時(shí)，要保證避免代表鑒證客戶的利益進(jìn)行決策或代替管理層向相關(guān)的方面進(jìn)行報(bào)告。否則，會(huì)損害審計(jì)獨(dú)立性。第二，非鑒證性服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性有影響，不同的服務(wù)項(xiàng)目影響也不相同。管理咨詢業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性影響較大。這是因?yàn)楣芾碜稍儤I(yè)務(wù)會(huì)造成的業(yè)務(wù)本身的沖突和利益沖突，對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響。稅務(wù)服務(wù)通過稅務(wù)機(jī)關(guān)審查時(shí)對(duì)獨(dú)立性幾乎沒有影響，但是如果不通過稅務(wù)機(jī)關(guān)則對(duì)獨(dú)立性有一定影響。代理會(huì)計(jì)記賬、設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)制度等會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)范圍深入到客戶公司的內(nèi)部經(jīng)營(yíng)與管理，直接或間接地參與了客戶公司的經(jīng)營(yíng)決策，也會(huì)對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響。如安然公司的許多高層管理人員都是安達(dá)信的前雇員，并且非審計(jì)服務(wù)所處職位越高對(duì)獨(dú)立性影響越大。內(nèi)部控制方面的服務(wù)，被認(rèn)為對(duì)審計(jì)獨(dú)立性是有影響的。信息技術(shù)系統(tǒng)服務(wù)，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員不承擔(dān)管理層職責(zé)，則提供信息技術(shù)系統(tǒng)服務(wù)不被視為對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響。訴訟支持服務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能因自我評(píng)價(jià)或過度推介產(chǎn)生不利影響。

三、處理非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性關(guān)系的微觀考慮

從中國(guó)的現(xiàn)狀來看，非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性及審計(jì)質(zhì)量的影響絕不能忽視，但也不能簡(jiǎn)單地將非審計(jì)服務(wù)從注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)中分離出來。正確處理非審計(jì)服務(wù)與獨(dú)立性關(guān)系，才能夠使非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)同時(shí)得到健康發(fā)展。非審計(jì)服務(wù)如果影響到審計(jì)獨(dú)立性，會(huì)計(jì)師事務(wù)所則不可再接受審計(jì)服務(wù)。

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性的總體措施，以保證審計(jì)質(zhì)量。包括安排鑒證小組以外的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行復(fù)核；定期輪換項(xiàng)目負(fù)責(zé)人及簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師；與鑒證客戶的審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)討論獨(dú)立性問題；向鑒證客戶的審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)告知服務(wù)性質(zhì)和收費(fèi)范圍；制定確保鑒證小組成員不代替鑒證客戶行使管理決策或承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任的政策和程序；將獨(dú)立性受到損害的鑒證小組成員調(diào)離鑒證小組。

2.區(qū)別對(duì)待不同的非審計(jì)服務(wù)，大力發(fā)展新興鑒證服務(wù)，謹(jǐn)慎選擇非鑒證服務(wù)。如新興鑒證性服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性影響小，這是今后非審計(jì)服務(wù)拓展的主要方向；稅務(wù)服務(wù)對(duì)獨(dú)立性影響較小，而且稅務(wù)服務(wù)歷來也是向客戶提供的傳統(tǒng)服務(wù)項(xiàng)目。應(yīng)該繼續(xù)發(fā)展，保持并開拓市場(chǎng)份額，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以做一些為企業(yè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表、代理記賬，會(huì)計(jì)決策輔助等會(huì)計(jì)服務(wù)；另外，在不損害審計(jì)獨(dú)立性的前提下。CPA可以進(jìn)入管理咨詢領(lǐng)域，從事部分管理咨詢服務(wù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)積極拓展對(duì)審計(jì)獨(dú)立性影響較小的非審計(jì)服務(wù)，積極探索前沿的非審計(jì)服務(wù)。

3.發(fā)展大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，增強(qiáng)抗壓能力。大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有更強(qiáng)的組織能力，更有能力在從事非審計(jì)服務(wù)時(shí)抵制客戶不許披露盈余管理行為的壓力，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所更能積極主動(dòng)地采取各種策略拓展非審計(jì)服務(wù)，擴(kuò)大非審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)占有份額。中國(guó)事務(wù)所經(jīng)營(yíng)規(guī)模小，業(yè)務(wù)比較單一，應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行整合，開展規(guī)?；?jīng)營(yíng)。

4.全面披露會(huì)計(jì)師事務(wù)所的非審計(jì)服務(wù)，監(jiān)督會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性。會(huì)計(jì)師事務(wù)所首先應(yīng)披露提供非審計(jì)服務(wù)而增加的收入，因?yàn)榉菍徲?jì)服務(wù)的收入占審計(jì)收入的比重越大時(shí)，對(duì)獨(dú)立性影響越大。其次，應(yīng)披露對(duì)同時(shí)提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)的客戶時(shí)非審計(jì)服務(wù)所占的比重，因?yàn)楫?dāng)向同一客戶同時(shí)提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)時(shí)，當(dāng)非審計(jì)服務(wù)所占收入比重達(dá)到一定程度時(shí)，會(huì)使審計(jì)獨(dú)立性受到嚴(yán)重威脅。最后，還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)非審計(jì)服務(wù)類型的披露，因?yàn)椴皇撬械姆菍徲?jì)服務(wù)都會(huì)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生威脅。

5.加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力、職業(yè)道德，定期提供相關(guān)的培訓(xùn)。第一，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師加強(qiáng)職業(yè)道德教育，提高其職業(yè)道德水平。使注冊(cè)會(huì)計(jì)師意識(shí)到保持審計(jì)獨(dú)立性是職業(yè)道德的精髓所在，從而避免對(duì)獨(dú)立性的要求流于形式。第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須不斷更新自己的專業(yè)知識(shí)，提高CPA深入分析處理問題的能力，才能立足審計(jì)服務(wù)并拓展非審計(jì)服務(wù)。

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[責(zé)任編輯 吳明宇]