試論稅收?qǐng)?zhí)行效率

摘要：稅收制度設(shè)計(jì)過(guò)程中應(yīng)關(guān)注與稅收征管的相容性，保證稅收?qǐng)?zhí)行的有效性。本文從稅收?qǐng)?zhí)行效率的現(xiàn)有研究成果出發(fā)，提出了從與稅收征管相容性角度研究稅收?qǐng)?zhí)行效率的視角。通過(guò)對(duì)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)者稅收思想的梳理，得出稅收?qǐng)?zhí)行效率對(duì)稅收制度的本質(zhì)要求是確定、簡(jiǎn)化、便利。

關(guān)鍵詞：稅收?qǐng)?zhí)行效率 確定 簡(jiǎn)化 便利

稅收過(guò)程應(yīng)該有效率，這不僅僅要求稅收的超額負(fù)擔(dān)或者凈負(fù)損失最小化，而且還要求稅收管理部門不應(yīng)浪費(fèi)，同時(shí)納稅人的遵從成本也不應(yīng)過(guò)大。評(píng)價(jià)一個(gè)具體的稅收制度是否良好，很關(guān)鍵的一點(diǎn)是稅收制度最終執(zhí)行的成效。關(guān)于具體稅收制度管理成本和遵從成本的研究，往往被專家學(xué)者們所忽視，但應(yīng)該承認(rèn)，對(duì)此進(jìn)行研究是具有相當(dāng)意義的。

一、關(guān)于稅收?qǐng)?zhí)行效率的思考

我們將稅收?qǐng)?zhí)行效率的內(nèi)涵定為政府設(shè)計(jì)的稅收制度能在籌集充分收入的前提下使管理成本和遵從成本最小化。通過(guò)對(duì)稅收?qǐng)?zhí)行效率現(xiàn)有研究成果的分析，本人注意到三方面的問(wèn)題：

首先，影響稅收?qǐng)?zhí)行效率的因素有很多，稅務(wù)部門行政經(jīng)費(fèi)、工作人員的直接投入固然會(huì)對(duì)稅收?qǐng)?zhí)行效率產(chǎn)生明顯的影響，但包含稅收征管要求在內(nèi)的廣義的稅收制度安排對(duì)稅收?qǐng)?zhí)行效率的影響才是根本性的，稅收制度本身的設(shè)計(jì)就應(yīng)該要考慮到征納雙方執(zhí)行的確定性、便捷性，脫離開具體稅收制度去研究稅收?qǐng)?zhí)行效率的做法是有失偏頗的；

其次，在具體行業(yè)稅收制度的考量上，即便可以對(duì)行業(yè)內(nèi)企業(yè)的遵從成本進(jìn)行精確的計(jì)量分析，但在稅務(wù)機(jī)關(guān)管理成本方面，現(xiàn)有的稅收征管模式下要想對(duì)單個(gè)行業(yè)的管理成本進(jìn)行特別分析，可能會(huì)存在數(shù)據(jù)獲得上的諸多困難；

第三，對(duì)稅收效率進(jìn)行定量分析，大部分是基于投入產(chǎn)出法的基本邏輯，投入量的選擇上可以選擇稅務(wù)機(jī)關(guān)直接投入，也可以選擇影響稅源的其它因素，產(chǎn)出量基本都選擇了稅收收入，這種分析方法的根本出發(fā)點(diǎn)在于將稅收活動(dòng)視為一種普通的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而這一點(diǎn)本身是有待商榷的。

正是出于這3點(diǎn)考慮，本人嘗試以定性分析為主，從稅收制度與稅收征管相容性的角度提出對(duì)稅收制度設(shè)計(jì)的執(zhí)行要求。

二、關(guān)于稅收?qǐng)?zhí)行效率的思想根源

這種要求的提出還需要我們從經(jīng)典文獻(xiàn)中尋找思想根源。17世紀(jì)的英國(guó)學(xué)者威廉·配第在財(cái)政學(xué)專著《賦稅論》中對(duì)人民不甘心負(fù)擔(dān)稅賦的原因進(jìn)行歸結(jié)，其中的第7條“征稅權(quán)模糊不清模棱兩可”，指向的就是具體稅收制度的確定性。18世紀(jì)中后期德國(guó)官房學(xué)派代表人物約翰·馮·尤斯蒂對(duì)稅收原則進(jìn)行了開創(chuàng)性的研究，在其提出的六原則中有兩個(gè)原則是從有利于稅收制度執(zhí)行的角度對(duì)稅收制度本身提出的，“要記在心上的關(guān)于組織稅務(wù)制度的第五個(gè)基本原則是，一切捐稅必須建立在明確的和光明正大的基礎(chǔ)上，數(shù)額必須確切規(guī)定，使大家都有個(gè)清楚的了解”，“第六個(gè)，即最后一個(gè)基本原則是，捐稅應(yīng)當(dāng)用最簡(jiǎn)便的方式進(jìn)行征收，對(duì)國(guó)家和人民雙方來(lái)說(shuō)，所涉及的費(fèi)用應(yīng)減至最低度”。與尤斯蒂差不多處于同時(shí)期的經(jīng)濟(jì)學(xué)古典學(xué)派創(chuàng)始人亞當(dāng)·斯密，在其《國(guó)富論》中提出的著名的“關(guān)于一般賦稅的四種原則”中，后三種都是從稅收?qǐng)?zhí)行角度對(duì)稅收制度提出的原則性要求：“每個(gè)國(guó)民應(yīng)當(dāng)完納的賦稅必須是確定的，且不得隨意變更”；“各種賦稅征收的日期和方式必須給予納稅者最大的便利”；“一切賦稅的征收要有所安排，設(shè)法從人民那里征收的盡可能等于最終國(guó)家得到的收入”，后來(lái)的學(xué)者把這歸納為“確定（確實(shí)）、便利、省費(fèi)”，要特別說(shuō)明的是，從其論述中判斷中，其中的最后一項(xiàng)“省費(fèi)”原則雖然蘊(yùn)含稅收經(jīng)濟(jì)效率的意思，但更多指向的應(yīng)是征納費(fèi)用的節(jié)約。19世紀(jì)后期的德國(guó)財(cái)政學(xué)者阿道夫·瓦格納在提出的稅收四端九項(xiàng)原則中，稅務(wù)管理原則位列第四端，細(xì)分為三項(xiàng)：確實(shí)原則，即稅收法令必須簡(jiǎn)明確實(shí)，不使稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員任行其事；便利原則，即納稅時(shí)間、納稅地點(diǎn)、納稅方式等，要盡量給納稅人以便利；省費(fèi)原則，指稅收的征收管理費(fèi)用應(yīng)力求節(jié)省，同時(shí)也應(yīng)減少納稅人因納稅而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。而美國(guó)當(dāng)代著名財(cái)政學(xué)家理查德·A·馬斯格雷夫在歸納關(guān)于“一個(gè)合適的稅收結(jié)構(gòu)”的要求時(shí)，也涉及明確和省費(fèi)兩項(xiàng)：“對(duì)稅收制度的管理應(yīng)有效而不是專斷，稅制應(yīng)為納稅人所理解”，“與其他目標(biāo)相適應(yīng)，管理及征納費(fèi)用應(yīng)該盡可能地減少”。

通過(guò)對(duì)上述在財(cái)政學(xué)發(fā)展過(guò)程中有重要影響的經(jīng)濟(jì)學(xué)者稅收思想的梳理，我們可以得到以下簡(jiǎn)單結(jié)論：

一是無(wú)論是早期的經(jīng)濟(jì)學(xué)者還是當(dāng)代的經(jīng)濟(jì)學(xué)者，都關(guān)注到了稅收?qǐng)?zhí)行效率對(duì)稅收制度的要求問(wèn)題，而且他們對(duì)此的認(rèn)識(shí)是基本統(tǒng)一的。這些經(jīng)濟(jì)學(xué)者受所處歷史時(shí)代的影響，對(duì)除此之外的其他方面稅收原則的認(rèn)識(shí)是有著明顯差別的，但身處稅收單純財(cái)政職能時(shí)期的尤斯蒂、亞當(dāng)·斯密和倡導(dǎo)稅收社會(huì)政策職能的瓦格納以及重視稅收經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能的馬斯格雷夫，在稅收?qǐng)?zhí)行效率的認(rèn)識(shí)上卻形成了共識(shí)。他們都從稅收制度的確定性、便利性和節(jié)省征納雙方的費(fèi)用這3方面提出了目標(biāo)性的要求。

二是稅收?qǐng)?zhí)行效率對(duì)稅收制度的要求是由稅收的概念和本質(zhì)決定的。稅收是依據(jù)國(guó)家的社會(huì)公共事務(wù)職能進(jìn)行普遍征收的，是國(guó)家從事社會(huì)職能活動(dòng)的經(jīng)常性收入形式，與此相應(yīng)的，必然要求稅收應(yīng)該具有事先確定好的項(xiàng)目和統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，缺乏確定性的稅收會(huì)形成對(duì)稅收的自我否定，所以說(shuō)，稅收制度應(yīng)該是連續(xù)的、確定的；稅收是國(guó)家向人民獲取財(cái)政收入的主要形式，雖然是具有整體有償性的，但是需要將稅收收入的過(guò)程和財(cái)政支出用于實(shí)行國(guó)家社會(huì)職能的過(guò)程聯(lián)系在一起，才能理解這種整體有償性，納稅人卻往往會(huì)對(duì)社會(huì)產(chǎn)品占有由多變少的稅收過(guò)程更有感受，如果稅收制度在征稅環(huán)節(jié)、征稅時(shí)間等方面的安排使納稅人感到不便利，會(huì)大大加劇納稅人不甘心負(fù)擔(dān)稅賦的心理，因此，便利性不是某個(gè)歷史階段對(duì)具體稅收制度的要求，而是由稅收本質(zhì)決定的；三是稅收過(guò)程是一部分社會(huì)產(chǎn)品由人民向國(guó)家轉(zhuǎn)移的過(guò)程，但這種轉(zhuǎn)移的過(guò)程必然要發(fā)生一定的成本費(fèi)用，正如亞當(dāng)·斯密述及的那樣，“征收賦稅可能使用了大批官吏，這些官吏消耗了大部分稅收作為薪俸，而且還要向人民征收更多的賦稅”，站在納稅人的立場(chǎng)上，稅收除了直接減少了其所擁有的財(cái)富之外，“稅吏頻繁的造訪及令人討厭的稽查常使納稅者面臨不必要的麻煩、困擾和壓迫”，而現(xiàn)代的納稅人為達(dá)到稅收機(jī)關(guān)的監(jiān)管要求，需要專門的工作人員進(jìn)行稅務(wù)事項(xiàng)日常處理甚至就特別事項(xiàng)咨詢稅務(wù)顧問(wèn)獲取納稅建議。對(duì)整個(gè)社會(huì)而言，這些都是減少了納稅人的財(cái)富同時(shí)并沒(méi)有增加國(guó)家稅收收入的成本費(fèi)用，這樣的費(fèi)用一定是越少越好。確定、便利和省費(fèi)是由稅收本質(zhì)決定的，只要存在稅收，這就是對(duì)稅收制度的邏輯性要求。這也是諸多學(xué)者在此問(wèn)題上獲得高度統(tǒng)一的原因所在。

三是稅收?qǐng)?zhí)行效率對(duì)稅收制度的要求與稅收其他原則之間的關(guān)系問(wèn)題。尤斯蒂將確定原則和簡(jiǎn)便省費(fèi)原則列為稅收六原則中的第五第六兩項(xiàng)，亞當(dāng)·斯密的稅收四原則中“確定、便利、省費(fèi)”分別以獨(dú)立的形式位于公平原則之后，瓦格納將關(guān)于 “確實(shí)、便利、省費(fèi)”三項(xiàng)原則歸為稅務(wù)管理的原則，列在財(cái)政政策原則、國(guó)民經(jīng)濟(jì)原則和社會(huì)正義原則之后，馬斯格雷夫述及的明確和省費(fèi)兩項(xiàng)也位列“一個(gè)合適的稅收結(jié)構(gòu)”要求的最后兩點(diǎn)。這些學(xué)者在稅收原則的論述中都不約而同地將稅收?qǐng)?zhí)行效率的要求置于最后幾項(xiàng)，這在一定程度上也說(shuō)明了這些學(xué)者是如何定位稅收?qǐng)?zhí)行效率的相關(guān)要求的。稅收?qǐng)?zhí)行效率的要求是需要在可能的范圍內(nèi)盡量予以考慮的原則，一旦與其他稅收原則發(fā)生沖突，它是可放棄的。這一點(diǎn)并不與之前所說(shuō)的稅收?qǐng)?zhí)行效率的要求是由稅收的概念和本質(zhì)決定的相矛盾。

三、稅收?qǐng)?zhí)行效率對(duì)稅收制度的要求

那么，出于稅收?qǐng)?zhí)行效率的考慮對(duì)稅收制度提出的要求應(yīng)該是：

首先，稅收制度應(yīng)該是確定的。確定性是稅收?qǐng)?zhí)行效率對(duì)稅收制度提出的首要要求，沒(méi)有確定性保障的稅收制度是談不上簡(jiǎn)化的，也是不可能具有便利性的，更是不可能節(jié)省征納雙方費(fèi)用的。具體而言，稅收制度的確定性需要體現(xiàn)在：1）稅收種類是確定的；2）各稅種的征稅范圍是確定的；3）各稅種的納稅人是確定的；4）納稅人的納稅義務(wù)是確定的；5）各稅種的納稅地點(diǎn)和納稅時(shí)間是確定的。6）稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理權(quán)限是確定的。

其次，稅收制度應(yīng)該是簡(jiǎn)化的。無(wú)論是發(fā)達(dá)國(guó)家還是發(fā)展中國(guó)家的稅務(wù)學(xué)者，都很強(qiáng)調(diào)稅收制度的簡(jiǎn)化，曾經(jīng)擔(dān)任美國(guó)眾議院稅收方法委員會(huì)主席的比爾·阿徹將“簡(jiǎn)化征稅程序和納稅程序”列為稅制改革的5條標(biāo)準(zhǔn)中的首條，克羅地亞財(cái)政部在論述稅制改革的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)也提及“稅種設(shè)置應(yīng)當(dāng)考慮到稅務(wù)管理的技能，盡可能地簡(jiǎn)單，以便降低征稅成本；同時(shí)，一個(gè)簡(jiǎn)化的稅制也應(yīng)當(dāng)使納稅成本保持在最低限度”。稅收制度的繁簡(jiǎn)會(huì)大大影響征納雙方為完成稅收事項(xiàng)而發(fā)生的物質(zhì)投入和精神投入。在獲得同樣的稅收收入，而且對(duì)稅收產(chǎn)生的收入分配效果和稅收的經(jīng)濟(jì)效率沒(méi)有本質(zhì)影響的情況下，稅收制度安排應(yīng)盡可能簡(jiǎn)化，一方面，要在稅收實(shí)體法規(guī)定中減少不必要的調(diào)整事項(xiàng)，而選擇采用相對(duì)直接的方式計(jì)算出應(yīng)繳納的稅款，另一方面，在稅收程序性的規(guī)定中也要適當(dāng)簡(jiǎn)化，在保證稅收管理實(shí)效的前提下，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人陷于繁瑣的工作流程中。

第三，稅收制度應(yīng)該是便利的。稅收制度在保證明確性和適當(dāng)簡(jiǎn)化的基礎(chǔ)上，才有可能實(shí)現(xiàn)便利。在進(jìn)入商品經(jīng)濟(jì)的近現(xiàn)代，稅收收入擺脫了對(duì)來(lái)源于農(nóng)作物稅收的嚴(yán)重依賴，而且一般采用貨幣形式來(lái)獲取，因而在早期經(jīng)濟(jì)學(xué)者眼中對(duì)稅收制度的便利程度有重要影響的稅收的收入形式問(wèn)題以及稅收收入繳納與納稅人獲取收入時(shí)間相匹配的問(wèn)題，變得不再重要。但這并不意味著可以忽視稅收制度的便利性。稅收制度的便利主要體現(xiàn)在征稅方式的安排上。征稅方式的安排往往不會(huì)影響稅收款項(xiàng)的總量，但稅款征收的時(shí)間間隔、地點(diǎn)以及負(fù)責(zé)稅務(wù)管理機(jī)關(guān)的部門的層級(jí)，不僅僅會(huì)影響國(guó)家財(cái)政收入的入庫(kù)時(shí)間、入庫(kù)地點(diǎn)、入庫(kù)級(jí)次和稅收管理的成效，而且會(huì)對(duì)納稅人稅款繳納的便利程度發(fā)生重要的影響。因此，從中國(guó)稅務(wù)管理的基本情況出發(fā)，便利的要求應(yīng)該體現(xiàn)在：1）稅款征收的時(shí)間間隔是便利的；2）稅款的入庫(kù)地點(diǎn)是與稅款的管理權(quán)限相一致的。

需要說(shuō)明的是，之所以沒(méi)有將省費(fèi)列入到稅收?qǐng)?zhí)行效率對(duì)稅收制度的要求中，是因?yàn)槭≠M(fèi)是一種結(jié)果性的體現(xiàn)，稅收制度的確定、簡(jiǎn)化和便利，都會(huì)對(duì)征納雙方管理成本和遵從成本的節(jié)約起到實(shí)質(zhì)性的作用。在此問(wèn)題的討論中，稅收制度的確定、簡(jiǎn)化和便利是因，稅收?qǐng)?zhí)行的省費(fèi)是果。因此，我們基于稅收?qǐng)?zhí)行效率的考慮而對(duì)稅收制度提出的要求未納入省費(fèi)一項(xiàng)。

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