建造合同實(shí)踐過程中發(fā)現(xiàn)的問題及對(duì)策

摘 要： 本文結(jié)合我國(guó)建筑企業(yè)在執(zhí)行建造合同中所遇見的問題進(jìn)行了介紹和剖析，并對(duì)可能存在的利潤(rùn)調(diào)節(jié)的地方做了說明，并對(duì)如何改善執(zhí)行中的偏差提出了一些建議。

【關(guān)鍵詞】建造合同；偏差；控制；建議

建造合同主要應(yīng)用在建筑行業(yè)和特殊的工業(yè)制造業(yè)，是為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能及用途等方面相關(guān)的資產(chǎn)而設(shè)立的合同。由于建造合同中的資產(chǎn)大多體積大、造價(jià)高， 建設(shè)期一般都要跨越一個(gè)會(huì)計(jì)年度，有的長(zhǎng)達(dá)數(shù)年，如何在權(quán)責(zé)發(fā)生之下合理確認(rèn)收入與成本，使業(yè)務(wù)處理能更加真實(shí)、客觀的反映財(cái)務(wù)情況就顯得格外重要。但是由于建筑施工企業(yè)在生產(chǎn)、施工過程中獨(dú)有的特點(diǎn)和面對(duì)的復(fù)雜多變的施工環(huán)境，在具體業(yè)務(wù)處理過程中存在一些問題。

一、建造合同準(zhǔn)則執(zhí)行過程中存在的問題

1、核算對(duì)象確認(rèn)不準(zhǔn)確

通常建造一項(xiàng)資產(chǎn)要簽訂一個(gè)合同， 有時(shí)建造數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)只簽訂一個(gè)合同， 或者為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)而同時(shí)簽訂一組合同。在上述情況下， 對(duì)同一企業(yè)來講， 確定不同的會(huì)計(jì)核算對(duì)象， 會(huì)產(chǎn)生不同的核算結(jié)果。因此， 為了正確核算建造合同的損益， 防止人為操縱利潤(rùn)，一般情況下， 企業(yè)應(yīng)以所訂立的單項(xiàng)合同為對(duì)象， 分別計(jì)量和確認(rèn)各單項(xiàng)合同的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。如果一項(xiàng)合同包括建造多項(xiàng)資產(chǎn)， 或?yàn)榻ㄔ煲豁?xiàng)或數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)而簽訂一組合同， 企業(yè)應(yīng)按準(zhǔn)則中規(guī)定的合同分立和合并原則， 正確確定建造合同的會(huì)計(jì)核算對(duì)象。

2、完工進(jìn)度的方法選擇不準(zhǔn)確

通常對(duì)于工程量容易確定的建造合同， 如土石方挖掘、路基工程等， 企業(yè)可采用已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例確定完工進(jìn)度。但在現(xiàn)場(chǎng)施工中，施工企業(yè)大多選用累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定完工進(jìn)度， 這種將成本與完工進(jìn)度倒掛的做法，雖然有利于收入與成本的配比以及各會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)的平衡， 但同時(shí)也造成完工進(jìn)度可以由項(xiàng)目?jī)?nèi)部自由控制，進(jìn)而利用成本人為調(diào)節(jié)收入和利潤(rùn)，使工程項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)成果不能真實(shí)反映。

3、預(yù)計(jì)總收入和預(yù)計(jì)總成本問題

預(yù)計(jì)合同總收入和預(yù)計(jì)合同總成本是執(zhí)行建造合同的核心內(nèi)容，但很多項(xiàng)目部缺乏完備的資料，如材料價(jià)格上漲風(fēng)險(xiǎn)多由施工企業(yè)承擔(dān)，導(dǎo)致材料價(jià)差收入的實(shí)現(xiàn)存在較大不確定性，另外部分工程容易受當(dāng)?shù)卣蜆I(yè)主的影響，常出現(xiàn)在并不具備開工條件的情況下盲目開工等不合規(guī)現(xiàn)象，導(dǎo)致預(yù)計(jì)合同總收入的實(shí)現(xiàn)程度難以準(zhǔn)確確定，而在實(shí)際工作中，施工企業(yè)根據(jù)現(xiàn)場(chǎng)情況往往也會(huì)主動(dòng)提出合同變更要求，導(dǎo)致合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)收入等的實(shí)現(xiàn)存在較大的不確定性；同時(shí)，由于施工建設(shè)周期普遍較長(zhǎng)，在其施工過程中往往會(huì)受到各種情況的影響，一旦出現(xiàn)諸如材料等生產(chǎn)要素的價(jià)格發(fā)生變動(dòng)、為趕工期而盲目增加施工人員和設(shè)備、為保證工程質(zhì)量采用可行但不經(jīng)濟(jì)的技術(shù)措施等，必然將會(huì)導(dǎo)致成本的大幅度變動(dòng)，項(xiàng)目需要定期確定預(yù)計(jì)合同成本，但如果沒有其他部門的有效配合，合同總成本的預(yù)計(jì)就帶有了一定的隨意性，同時(shí)由于建筑施工企業(yè)一般在成本預(yù)測(cè)方面的資料積累較少，企業(yè)內(nèi)部也缺乏有效的內(nèi)部預(yù)算體制，、使得成本核算的準(zhǔn)確性大打折扣。有些項(xiàng)目部就是按照初始的數(shù)據(jù)一直使用，后期的合同收入與合同成本沒有跟上動(dòng)態(tài)的變化，這樣會(huì)造成會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的失真。

同時(shí)，由于一些施工企業(yè)為了追求業(yè)績(jī)，存在人為地虛調(diào)營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)的現(xiàn)象。因?yàn)榇蟛糠值氖┕て髽I(yè)，都是按照完工成本百分比法來確認(rèn)收入來，所以虛調(diào)工程成本和不調(diào)整預(yù)計(jì)合同總成本就成為虛增營(yíng)業(yè)收入、利潤(rùn)的主要手段，虛列成本的主要途徑有兩個(gè)，一是尚未使用的材料直接入賬，二是成本暫估入賬或虛列入賬。尚未使用的材料入賬手續(xù)比較簡(jiǎn)單，辦理了材料領(lǐng)用單就可以入賬，比較隱蔽不易發(fā)現(xiàn)；暫估入帳因?yàn)槿鄙俦匾囊罁?jù)，本身應(yīng)該很慎重采用，但由于施工企業(yè)的會(huì)計(jì)人員對(duì)《建造合同》準(zhǔn)則的理解偏差，容易出現(xiàn)成本要素隨意暫估的現(xiàn)象，類似材料費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、機(jī)械費(fèi)等都能隨意暫估入賬，有些暫估沒有必要的憑據(jù)支持，和實(shí)際成本差距過大，存在調(diào)節(jié)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)情況。

4、實(shí)際成本和工程結(jié)算差異的問題

雖然《建造合同》準(zhǔn)則主要是為了改變過去以業(yè)主開據(jù)的結(jié)算單為項(xiàng)目營(yíng)業(yè)收入確認(rèn)的方法，但在實(shí)際工作中，我們依然不能忽視結(jié)算單與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)，由于主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是依據(jù)實(shí)際工程施工成本來確認(rèn)的，所以在不考慮毛利的情況下，一般來講，因?yàn)槭┕み^程中的存在的差異，他們之間肯定是不一致的，如果項(xiàng)目出現(xiàn)結(jié)算金額跟施工成本一致，自然是有問題的；同樣，如果二者差異過大，也存在問題，開單結(jié)算明顯大于工程施工成本，要么是虛假驗(yàn)工，要么是合同收入和合同成本確認(rèn)不真實(shí)；如果是工程施工成本明顯大于開單結(jié)算，在排除業(yè)主計(jì)價(jià)不及時(shí)的因素后，那工程施工成本中的暫估入賬的真實(shí)性就值得懷疑。

因此， 企業(yè)在實(shí)際工作中，應(yīng)建立完善內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財(cái)務(wù)預(yù)算及報(bào)告制度， 做好成本核算的各項(xiàng)基礎(chǔ)工作， 準(zhǔn)確計(jì)算合同成本， 使成本核算具有可靠的基礎(chǔ)。由于完工成本在確認(rèn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)時(shí)起到很重要的作用， 而它也最易受到人為調(diào)節(jié)， 所以如果企業(yè)處理應(yīng)用不當(dāng)， 將對(duì)各個(gè)會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)產(chǎn)生嚴(yán)重的影響。

二、規(guī)范施工企業(yè)執(zhí)行建造合同的建議

1、嚴(yán)格控制施工成本支出

1.1嚴(yán)格控制施工成本的材料支出

虛增合同成本最簡(jiǎn)單的方法，就是把虛領(lǐng)材料直接計(jì)入工程施工科目，這種方法操作簡(jiǎn)單，且具有一定的隱蔽性。但是，可以從施工日志和監(jiān)理日志中的工作量中，計(jì)算出材料的消耗量；也可以從工程結(jié)算的計(jì)價(jià)清單上，對(duì)比出材料的支出是否合理，也可以從監(jiān)理的檢驗(yàn)批上，核實(shí)材料的實(shí)際使用量，也可以對(duì)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)物工作量的盤點(diǎn)，反推出材料的實(shí)際使用量等等。只要?jiǎng)e停留在財(cái)務(wù)賬證的表面上，有很多方法可以查證是否有提前領(lǐng)用材料、虛假列支成本的情況。

1.2嚴(yán)格控制施工成本的暫估入賬

1.2.1人工費(fèi)的暫估入賬要嚴(yán)格規(guī)定禁止

因?yàn)閺膭趧?wù)分包的角度來看，發(fā)生的人工費(fèi)一般都有當(dāng)月的民工工資表作為依據(jù)，即使不支付工資，也都有實(shí)際的憑據(jù)作為工資列支的依據(jù)，不應(yīng)該會(huì)出現(xiàn)暫估入賬。但是實(shí)際上很多出現(xiàn)人工費(fèi)暫估入賬的施工單位都是因?yàn)榇嬖诠こ谭职?，分包單價(jià)未確定所致。

1.2.2材料的暫估入賬必須有真實(shí)的憑據(jù)支持

由于目前材料的結(jié)算比到庫(kù)時(shí)間要晚，一般都是先用后付款結(jié)算，所以，施工單位大都采取先預(yù)點(diǎn)收入賬，正常領(lǐng)用后辦理結(jié)算的方式核算材料，所以用材料暫估入賬也是最普遍和常用的作假手段。因?yàn)橹灰牧宵c(diǎn)收入賬就可以領(lǐng)用支付，并且手續(xù)上也很完備。但是從材料領(lǐng)用的角度查看，與施工日志中對(duì)比，就能看出是否真實(shí)。

1.3嚴(yán)格控制工程成本的虛假列支

如果說暫估入賬是時(shí)間性差異所致，那么另一個(gè)重要的問題就是工程成本的虛假列支，現(xiàn)在工程上的虛假列支情況比較嚴(yán)重，各種假發(fā)票、假合同甚至是假的設(shè)計(jì)和變更比比皆是，有些造假?gòu)谋砻嫔虾茈y發(fā)現(xiàn)，而通過這些造假，可以套取大量現(xiàn)金，形成數(shù)額巨大的小金庫(kù)，也使的工程施工企業(yè)成為了貪污行賄的重災(zāi)區(qū)，早些年是公路建設(shè)中多發(fā)生一些貪污腐敗案件，近幾年鐵路建設(shè)的腐敗案件也是層出不窮，而這些腐敗中行賄的資金，大部分都是靠虛假列支在工程成本中處理的。這些問題現(xiàn)已引起了國(guó)家的高度重視，嚴(yán)查小金庫(kù)已經(jīng)成為審計(jì)的一個(gè)重要內(nèi)容。雖然控制虛假列支施工成本，不是《建造合同》準(zhǔn)則的規(guī)范范疇，但虛假列支成本，造成實(shí)際合同成本的不真實(shí)，這個(gè)因素的影響也不能不引起我們的高度重視，應(yīng)該反過來檢討我們準(zhǔn)則是否嚴(yán)謹(jǐn)和規(guī)范。

2、準(zhǔn)確的區(qū)分與計(jì)量已發(fā)生成本

要對(duì)實(shí)際已發(fā)生的成本應(yīng)進(jìn)行準(zhǔn)確的區(qū)分與計(jì)量，關(guān)健在于是否做好建造合同成本核算的各項(xiàng)基礎(chǔ)工作： 建立、健全與成本核算有關(guān)的各項(xiàng)原始記錄和工程量統(tǒng)計(jì)制度， 每項(xiàng)工程項(xiàng)目必須指定專人或獨(dú)立的驗(yàn)收部門， 建立各種物資的收發(fā)、領(lǐng)退、報(bào)廢、清查制度，對(duì)所購(gòu)物品的品種、規(guī)格、數(shù)量、金額進(jìn)行驗(yàn)收， 出具驗(yàn)收證明，無論該材料款是否支付， 都必須對(duì)實(shí)際發(fā)生的成本進(jìn)行及時(shí)、準(zhǔn)確的登記。另外，施工現(xiàn)場(chǎng)的水電費(fèi)、檢測(cè)費(fèi)、場(chǎng)地清理費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)等各項(xiàng)費(fèi)用也要及時(shí)地進(jìn)行統(tǒng)計(jì)反映。同時(shí)， 由于建設(shè)項(xiàng)目通常分屬在不同的年度， 所以在準(zhǔn)確核算已經(jīng)發(fā)生的合同成本的同時(shí)， 還要能夠劃清當(dāng)期成本與下期成本的界限， 不同成本核算對(duì)象之間成本的界限， 未完合同成本與已完合同成本的界限。

3、進(jìn)一步建立健全企業(yè)內(nèi)部成本核算制度

施工企業(yè)要完善內(nèi)部成本核算，關(guān)鍵是要建立健全工程項(xiàng)目的概預(yù)算控制制度、內(nèi)部的成本核算制度和財(cái)務(wù)預(yù)算制度， 使成本核算具有可靠的基礎(chǔ)。有些項(xiàng)目無法準(zhǔn)確可靠地測(cè)算出尚需發(fā)生的工程成本， 也不能準(zhǔn)確地計(jì)算出實(shí)際已發(fā)生的成本，就不能測(cè)算出工程的完工進(jìn)度，此時(shí)也可以采取技術(shù)測(cè)量方法。但需要強(qiáng)調(diào)的是， 這種技術(shù)測(cè)量不是由施工企業(yè)自行隨意測(cè)定的， 而應(yīng)由專業(yè)人員現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行科學(xué)的測(cè)定。

4、加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)

建造合同的可靠計(jì)量很大程度上依賴于財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷，對(duì)合同預(yù)計(jì)總收入、預(yù)計(jì)總成本也要求財(cái)務(wù)人員有較強(qiáng)的判斷力與預(yù)測(cè)力，同時(shí)也要求對(duì)工程項(xiàng)目比較了解，可以說建造合同的有效實(shí)施離不開高素質(zhì)的財(cái)務(wù)人員，但這仍然無法避免財(cái)務(wù)人員利用建造合同準(zhǔn)則的漏洞，人為調(diào)節(jié)收益，所以施工企業(yè)還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)工程項(xiàng)目的過程審計(jì)，這樣可以對(duì)不合理的會(huì)計(jì)處理及時(shí)作出糾正，客觀反映項(xiàng)目的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況。

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