我國(guó)上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提及規(guī)范性

作為減值準(zhǔn)備計(jì)提基礎(chǔ)的八項(xiàng)資產(chǎn)在上市公司資產(chǎn)總額中占有相當(dāng)大的比重，減值準(zhǔn)備計(jì)提的正確與否，或多或少將直接關(guān)系到上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的客觀性。通過對(duì)八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提現(xiàn)狀的具體分析，闡述了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在的問題，提出了改進(jìn)的對(duì)策，以期使我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的發(fā)展能夠日趨完善。

一、我國(guó)資產(chǎn)減值“八項(xiàng)準(zhǔn)備”的計(jì)提

1.壞帳準(zhǔn)備的計(jì)提。對(duì)于壞帳準(zhǔn)備的計(jì)提，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定只能采用備抵法，但為了照顧企業(yè)間的差異，避免不同行業(yè)、不同規(guī)模企業(yè)采用同一比例的不合理現(xiàn)象，并未對(duì)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法和計(jì)提比例提出硬性規(guī)定，而是允許企業(yè)在余額百分比、帳齡分析法和銷貨百分比中自主選擇；計(jì)提比例則由企業(yè)根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計(jì)，這在一定程度上造成了計(jì)提的隨意性。

2.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提。存貨是企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)的重要組成部分，占有相當(dāng)大的比重。存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的確認(rèn)與壞帳準(zhǔn)備有所不同，其只在可變性凈值低于成本時(shí)才進(jìn)行提取，因此存貨的損失在何時(shí)確認(rèn)將對(duì)跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提產(chǎn)生較大的影響；另外，可變現(xiàn)凈值的確認(rèn)也有一定的模糊性，這就導(dǎo)致了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提有相對(duì)較大的機(jī)動(dòng)性，從而使其實(shí)際影響也帶有較大的不確定性。

3.短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提。企業(yè)的短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備一般是投資股票、債券、基金等。由于1997年國(guó)家明文規(guī)定上市公司不得炒作股票，故當(dāng)時(shí)上市公司的短期投資基本以債券為主。而債券的風(fēng)險(xiǎn)較低，造成損失的可能性較小，即使損失了，金額也不大，所以提取的短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備相對(duì)較少。但是隨著1999年9月國(guó)家放寬限制，允許上市公司以自有資金、閑置資金（但不得以銀行借貸資金和上市募集資金）投資股票市場(chǎng)，短期投資的風(fēng)險(xiǎn)加大了，短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備的提取日益增多。此外，除了投資股票、債券和基金，近年來，委托理財(cái)這一新的投資形式也受到許多上市公司的青睞。

4.委托貸款減值準(zhǔn)備的計(jì)提。由于目前上市公司采用委托貸款獲利的情形不多，一般都采用投資國(guó)債、委托理財(cái)?shù)刃问剑虼溯^少上市公司計(jì)提此項(xiàng)準(zhǔn)備。但委托貸款減值準(zhǔn)備的計(jì)提是“八項(xiàng)準(zhǔn)備”中主觀性最強(qiáng)的，其減值準(zhǔn)備提取的比例由幾個(gè)百分比到百分之七、八十不等。個(gè)別公司委托貸款數(shù)額達(dá)到幾十個(gè)億，提不提減值準(zhǔn)備，提多少，對(duì)上市公司業(yè)績(jī)影響是非常大的。

5.長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備的計(jì)提。長(zhǎng)期投資減值的原因與企業(yè)股份制改造密切相關(guān)。在舊的體制下，企業(yè)為得到資金要花費(fèi)很多周折，還要承擔(dān)沉重的利息費(fèi)用；而一旦上市，卻能夠不擔(dān)什么風(fēng)險(xiǎn)就得到大量的社會(huì)資金。一下子從有投資項(xiàng)目而無(wú)資金變成為多余資金尋找出路，大多數(shù)公司的投資策略都是將一部分資金投放于證券市場(chǎng)，另一部分資金則用于其他股權(quán)投資。應(yīng)該說，大部分管理層最初的意圖是好的，是出于多元化投資分散風(fēng)險(xiǎn)的考慮，但由于事先沒有做好充分的可行性研究，往往造成投資項(xiàng)目管理上的混亂，致使許多投資最終無(wú)法收回。

6.固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提。在八項(xiàng)減值準(zhǔn)備中，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提比重是最大的。對(duì)于那些成立時(shí)間較長(zhǎng)、固定資產(chǎn)相對(duì)集中，且固定資產(chǎn)占總資產(chǎn)比例較大的資金密集型公司來說，由于固定資產(chǎn)的市價(jià)持續(xù)下跌或技術(shù)陳舊、損壞、長(zhǎng)期閑置、折舊等原因，都有必要計(jì)提減值準(zhǔn)備。其中，技術(shù)陳舊落后是固定資產(chǎn)減值的最大原因。在舊的分行業(yè)會(huì)計(jì)制度中，國(guó)家對(duì)固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提規(guī)定的很死，相應(yīng)的企業(yè)固定資產(chǎn)的更新?lián)Q代就無(wú)法趕上社會(huì)技術(shù)的進(jìn)步。因此，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是非常必要和及時(shí)的。但在計(jì)提過程中也存在許多不規(guī)范的現(xiàn)象。

7.在建工程減值準(zhǔn)備的計(jì)提。企業(yè)的在建工程是指企業(yè)處于施工前期準(zhǔn)備、正在施工中和雖已完工但尚未交付使用的建筑工程和安裝工程。由于企業(yè)在新股上市時(shí)往往籌集了大量的資金，為追求經(jīng)營(yíng)規(guī)模的增大和多元化經(jīng)營(yíng)，在未經(jīng)周全的市場(chǎng)調(diào)查的情況下，便鋪開一些項(xiàng)目攤子。這種決策的失誤使得項(xiàng)目在尚未完工時(shí)就發(fā)生了功能性的減值，因此在建工程減值準(zhǔn)備的提取是很有必要的。

8.無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提。從上市公司披露的信息來看，目前計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的公司不太多。因?yàn)樯鲜泄镜臒o(wú)形資產(chǎn)一般是專利權(quán)、專有技術(shù)、土地使用權(quán)、商標(biāo)權(quán)、軟件使用權(quán)等。由于無(wú)可比市價(jià)，可收回金額難以確定，除非有明顯證據(jù)證明某品牌已無(wú)市場(chǎng)，否則公司一般不會(huì)對(duì)其計(jì)提減值準(zhǔn)備。

該項(xiàng)計(jì)提主要影響的對(duì)象是高新技術(shù)企業(yè)以及在收購(gòu)兼并過程中產(chǎn)生商譽(yù)較大的上市公司，同時(shí)從事專業(yè)軟件的IT行業(yè)的企業(yè)也面臨無(wú)形資產(chǎn)凈值的可能。隨著高科技行業(yè)上市公司的日益涌現(xiàn)，這類減值會(huì)逐漸增多，一旦計(jì)提了無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，上市公司業(yè)績(jī)水平的縮水程度將是非常大的。

二、我國(guó)現(xiàn)行資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策存在的問題探析

1.資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策尚不系統(tǒng)。由于我國(guó)沒有單獨(dú)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，對(duì)資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定分散在各個(gè)單獨(dú)的準(zhǔn)則中。企業(yè)會(huì)計(jì)制度中雖有單獨(dú)的一章專門論述資產(chǎn)減值，但也沒有涵蓋資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的全部。對(duì)資產(chǎn)減值的規(guī)定不全面、不系統(tǒng)，不利于會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)中的操作。

2.審計(jì)過程難度較大。新會(huì)計(jì)制度為了防止企業(yè)計(jì)提秘密準(zhǔn)備，規(guī)定企業(yè)如果不恰當(dāng)?shù)倪\(yùn)用了謹(jǐn)慎性原則計(jì)提秘密準(zhǔn)備的，作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整以前年度留存收益及相關(guān)項(xiàng)目。但是，由于沒有明確的標(biāo)準(zhǔn)，不同企業(yè)、不同會(huì)計(jì)人員對(duì)其估計(jì)結(jié)果可能不同，有較大的伸縮性。審計(jì)人員很難判斷是否存在秘密準(zhǔn)備，即使推斷出上市公司利用減值操縱利潤(rùn)，由于無(wú)法獲得充分的審計(jì)證據(jù)支持其結(jié)論，因此加大了審計(jì)工作難度。

3.實(shí)務(wù)中可操作性不高。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策的運(yùn)用賦予了很多的靈活性，而這些靈活性會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的主觀隨意性。如在存貨方面，根據(jù)規(guī)定，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)按照單個(gè)存貨項(xiàng)目的成本與可變現(xiàn)凈值的差額計(jì)提。其中，可變現(xiàn)凈值是指企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中以估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)完工成本及估計(jì)銷售費(fèi)用后的價(jià)值，其確定在一定程度上依賴于價(jià)格市場(chǎng)和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)者的主觀判斷。但由于我國(guó)目前的資產(chǎn)信息和價(jià)格市場(chǎng)尚不透明和完善，企業(yè)很難獲得當(dāng)前真實(shí)、合理的市場(chǎng)價(jià)格，從而很難以客觀的計(jì)量依據(jù)來確認(rèn)其可變現(xiàn)凈值。這就使得存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提缺乏可靠性，給上市公司進(jìn)行利潤(rùn)操縱也提供了一定的空間。此外，準(zhǔn)則規(guī)定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備主要是按單個(gè)存貨項(xiàng)目的成本與其可變現(xiàn)凈值的差額計(jì)提，這對(duì)于存貨品種繁多的商品流通企業(yè)來說，操作難度很大。

4.追溯調(diào)整法易被操縱。追溯調(diào)整法是為了防止企業(yè)濫用會(huì)計(jì)估計(jì)，對(duì)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策的變更所要采取的方法。這樣對(duì)利潤(rùn)的影響將分布在包括本年在內(nèi)的各個(gè)會(huì)計(jì)年度?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“如果企業(yè)濫用會(huì)計(jì)估計(jì)，應(yīng)當(dāng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，按照重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即企業(yè)濫用會(huì)計(jì)估計(jì)而多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在轉(zhuǎn)回的當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)遵循原渠道沖回的原則（如原追溯調(diào)整的，當(dāng)期轉(zhuǎn)回時(shí)仍然追溯調(diào)整至以前各期；原從上期利潤(rùn)計(jì)提的，當(dāng)期轉(zhuǎn)回時(shí)仍然調(diào)整上期利潤(rùn)），不得作為增加當(dāng)期利潤(rùn)處理。”在追溯調(diào)整法的背景下，有些上市公司就有可能利用這個(gè)合法的方法有意識(shí)地把利潤(rùn)在各個(gè)年度之間進(jìn)行“按需分配”以達(dá)到利潤(rùn)操縱的目的。多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在轉(zhuǎn)回的當(dāng)期應(yīng)“原渠道沖回”，這本來可以防止上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來人為操縱利潤(rùn)，但是由于穩(wěn)健原則本身具有較強(qiáng)的傾向性，本期利潤(rùn)穩(wěn)健了，后期利潤(rùn)卻不一定穩(wěn)健。

三、我國(guó)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)范性對(duì)策

1.改革資源配置方式，加大監(jiān)管力度。由于我國(guó)目前股票市場(chǎng)的稀缺資源仍然主要依據(jù)政府對(duì)上市公司“報(bào)表業(yè)績(jī)”進(jìn)行配置，這就難以避免許多公司在無(wú)法通過“實(shí)質(zhì)業(yè)績(jī)”實(shí)現(xiàn)“報(bào)表業(yè)績(jī)”，從而喪失資源配置的資格時(shí)，往往利用會(huì)計(jì)選擇權(quán)重組“報(bào)表業(yè)績(jī)”，以實(shí)現(xiàn)其在股票市場(chǎng)上的再籌資。因此，證券監(jiān)管部門應(yīng)改革資源配置方式，同時(shí)加大監(jiān)管力度，強(qiáng)制上市公司披露會(huì)計(jì)選擇對(duì)利潤(rùn)的影響程度。

2.強(qiáng)化資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的獨(dú)立審計(jì)。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備通常是被審計(jì)單位管理當(dāng)局依據(jù)有關(guān)因素做出的估計(jì)，發(fā)生錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)較大。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是否合理，披露是否充分。對(duì)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)讓其提供計(jì)提的相關(guān)依據(jù)，認(rèn)真核對(duì)，仔細(xì)分析，不能隨意認(rèn)定。對(duì)因歷史問題無(wú)法提供相關(guān)依據(jù)的資產(chǎn)，或依自身知識(shí)水平不能確認(rèn)的資產(chǎn)減值，可要求公司聘請(qǐng)?jiān)u估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估，并依據(jù)評(píng)估結(jié)果判定所計(jì)提的減值準(zhǔn)備等是否合規(guī)合理。總之，我們應(yīng)在借鑒國(guó)外準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)的特有環(huán)境，加快對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范的完善，使之盡可能與國(guó)際慣例接軌。

（作者單位：河南平禹煤電有限責(zé)任公司）