我國企業(yè)人力資源會計(jì)核算存在問題及對策研究

于德淼　牟瑞淵　賈小康

摘要：我國人力資源會計(jì)核算中存在對人力資本確認(rèn)不準(zhǔn)確、對人力資源會計(jì)計(jì)量不準(zhǔn)確、沒有劃清人力資源投資資本化的界限等問題，為此，通過建立合理有效地人力資本確認(rèn)方式、建立合理有效地人力資源會計(jì)計(jì)量途徑、建立人力資源投資資本化的標(biāo)準(zhǔn)等來進(jìn)一步完善我國企業(yè)人力資源會計(jì)核算體系，加強(qiáng)人力資源管理。

關(guān)鍵詞：人力資源會計(jì)；人力資本；人力資源成本會計(jì)；人力資源價值會計(jì)

一、人力資源會計(jì)核算的內(nèi)容：

人力資源會計(jì)可大致分成人力資源成本會計(jì)和人力資源價值會計(jì)。

人力資源成本會計(jì)主要對組織所擁有或控制的人力資源成本進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，是對組織的人力資源成本進(jìn)行管理的基礎(chǔ)。人力資源價值會計(jì)主要是對組織的人力資源價值進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，是對組織的人力資源價值進(jìn)行管理的基礎(chǔ)。目前對人力資源的價值管理工作難以有效進(jìn)行，而人力資源的價值管理比人力資源的成本管理更為重要。

1、人力資源成本會計(jì)：

1）人力資源成本的概念：

人力資源成本是指在取得或者重置所需人員時所發(fā)生的費(fèi)用支出，包括人力資源的取得成本（歷史成本）和人力資源的重置成本。

2）人力資源成本的計(jì)量

人力資源成本的計(jì)量模型有歷史成本和重置成本兩種模型。

①歷史成本下的計(jì)量模型

人力資源的歷史成本包括人力資源的取得和開發(fā)成本[6]。

②重置成本下的計(jì)量模型

人力資源重置成本的著重點(diǎn)是職務(wù)成本，而不是個人成本。職務(wù)重置成本，又稱為人力替換成本，它是指用一位能在既定職位上提供同等服務(wù)的人來代替占有該職位的人而現(xiàn)在必須付出的代價[2]。

3）人力資源成本核算賬戶處理

進(jìn)行人力資源成本核算時，大多數(shù)企業(yè)都設(shè)置“人力資產(chǎn)”、“人力資源成本”和“人力資源收入”三個一級科目[3]。

①“人力資產(chǎn)” 科目。該科目類似于“固定資產(chǎn)”科目，記錄人力資源和原始取得價格和價值增減變動的情況。考慮到當(dāng)今企業(yè)中人力資源流動頻繁情況，擬設(shè)立“人力資源流動準(zhǔn)備”這一備抵賬戶。如，

計(jì)提時：借：生產(chǎn)成本/管理費(fèi)用……

貸：人力資源流動準(zhǔn)備

發(fā)生流動時：借：人力資源流動準(zhǔn)備

貸：人力資產(chǎn)

②“人力資源成本”科目，設(shè)取得成本、開發(fā)成本、離職成本和使用成本四個二級科目。對于工資等常規(guī)成本當(dāng)期費(fèi)用化處理，分錄如下：

借：人力資源成本——使用成本——某人

貸：應(yīng)付工資——某人

應(yīng)付保險費(fèi)——某人

應(yīng)付福利費(fèi)——某人

借：生產(chǎn)成本/管理費(fèi)用/……

貸：人力資源成本——使用成本

③“人力資源收入”科目。該科目記錄人力資源創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)收入，期末將“人力資源成本”貸方總計(jì)額轉(zhuǎn)入該科目借方。貸方于額表示人力資源盈利，借方余額為虧損。分錄如下：

借：人力資源收入

貸：人力資源攤銷

2、人力資源價值會計(jì)：

1）人力資源價值的概念

人力資源價值是作為人力資源載體的人所具有的潛在的創(chuàng)造性的勞動能力，這種能力的外在表現(xiàn)就是人在勞動中新創(chuàng)造出的價值。人所具有的這種內(nèi)在的能力是無法進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量的，只能進(jìn)行推測、判斷。

2）人力資源價值的貨幣性計(jì)量方法：

①以工資報(bào)酬為基礎(chǔ)的人力資源價值的貨幣性計(jì)量方法：

這種計(jì)量方法是建立在工資是勞動力價格的貨幣表現(xiàn)，是勞動力的必要勞動的價值，是與勞動力的價值密不可分的基礎(chǔ)之上的。這種方法的創(chuàng)立者魯克列夫和阿巴施瓦茨認(rèn)為，人力資源價值應(yīng)該等于勞動者在未來特定時期提供的服務(wù)將得到的工資總額，那么勞動者目前的人力資源價值就是他在未來特定時期提供的服務(wù)將得到的工資總額的現(xiàn)值[5]。

②以收益或成本為基礎(chǔ)的人力資源價值的貨幣性計(jì)量方法。

通過對收益和成本的計(jì)量進(jìn)而對人力資源價值進(jìn)行評價。包括經(jīng)濟(jì)價值法、商譽(yù)評價法、隨機(jī)報(bào)償價值模式。

3）人力資源價值的非貨幣性計(jì)量：

人力資源價值的計(jì)量方法除了貨幣性的計(jì)量方法之外，還有非貨幣性的計(jì)量方法。比如一個人的性格、進(jìn)取心、與上下級的關(guān)系等都會影響到一個人的價值，利用這些綜合信息得出人力資源的某一個體的價值或某一群體的價值的非貨幣性數(shù)據(jù)的綜合結(jié)論。

二、我國企業(yè)人力資源會計(jì)核算中存在的問題：

1、人力資源會計(jì)核算中對人力資本的確認(rèn)具有隨意性

人力資本這種潛在的價值總量與未來直接相連，只有在未來才能予以表現(xiàn)，如果在勞動者勞動前給其定價，具有高度的不確定性；另外人力資本的確認(rèn)與哪些項(xiàng)目相連尚屬于爭議性問題，與工資、還是凈利潤，都應(yīng)該探討。因此，人力資本的確認(rèn)具有隨意性[7]。

2、 人力資源會計(jì)計(jì)量的不準(zhǔn)確性

人力資源會計(jì)的計(jì)量問題在我國企業(yè)的推行中存在理論和實(shí)踐上的矛盾。對于人力資源會計(jì)的計(jì)量問題，我國李玉真學(xué)者《試論知識經(jīng)濟(jì)時代推行人力資源會計(jì)的困難與對策會計(jì)實(shí)務(wù)》先后提出了諸如貨幣性計(jì)量方法、非貨幣性計(jì)量方法等多種人力資源的價值計(jì)量模式。當(dāng)前我國企業(yè)常用的一些貨幣性計(jì)量方法是“工資報(bào)酬折現(xiàn)法”，然而具體計(jì)量模式中的方法尚需調(diào)整和改進(jìn)[7]。

3、沒有劃清人力資源投資資本化的界限

在當(dāng)前我國企業(yè)人力資源核算中，由于沒有劃清人力資源在取得、開發(fā)過程中哪些屬于人力資源資本化支出，哪些屬于人力資源費(fèi)用化支出的界限，致使人力資源在企業(yè)的核算中非常混亂。

4、人力資源會計(jì)在賬務(wù)處理中存在缺陷

目前在我國大多數(shù)企業(yè)中都設(shè)置有“人力資產(chǎn)”、“人力資源成本”、“人力資源收入”等科目。但在具體的操作中，我們還會遇到種種麻煩。通常人力資源投入時，我們按照整體價值估算，而員工退出時，是個體價值的確定，人力資源的個體價值并不一定等于群體價值。從這一點(diǎn)來看，人力資源會計(jì)在賬務(wù)處理中還存在缺陷。

5、傳統(tǒng)會計(jì)報(bào)告的不“完整性”

由于受傳統(tǒng)會計(jì)核算恒等式的影響，在編制財(cái)務(wù)報(bào)告時沒有單獨(dú)列示人力資產(chǎn)的要素，致使在傳統(tǒng)方法下編制的財(cái)務(wù)報(bào)表更加失真。如，有些企業(yè)一味的把人力資源的取得成本與開發(fā)成本計(jì)入當(dāng)期損益，增加企業(yè)的費(fèi)用，減少企業(yè)的利潤，給稅務(wù)部門造成一種假象，在一定程度上加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收管理難度。

三、完善人力資源會計(jì)核算的對策分析：

1、建立合理有效的人力資本的確認(rèn)方式

根據(jù)美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會下的定論，資產(chǎn)必須具有以下三個要素：（1）必須是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源，未來可提供收益；（2）為企業(yè)所擁有或控制；（3）可以用貨幣計(jì)量其價值。下面就從這三個方面來分析人力資源能否作為資產(chǎn)。首先人力資源以人為載體，通過生產(chǎn)活動可以體現(xiàn)其價值，人力資源可為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價值，提供未來收益。有些學(xué)者認(rèn)為人力資源對企業(yè)所提供的未來利益不能像固定資產(chǎn)那樣加以合理的預(yù)計(jì)與確定，所以不能確定為資產(chǎn)。然而無形資產(chǎn)所帶來的經(jīng)濟(jì)利益也是無法事先準(zhǔn)確的確定，因此筆者認(rèn)為對于人力資源可以采用相同的對待，確認(rèn)其為資產(chǎn)。其次人力資源能夠用貨幣進(jìn)行計(jì)量。人力資源作的取得、開發(fā)會發(fā)生相應(yīng)的成本支出，人力資源的使用會形成資源耗費(fèi)，這種成本支出與資源耗費(fèi)都是能以貨幣計(jì)量的。最后，人力資源是可以為企業(yè)所擁有和控制的。綜上，企業(yè)在人力資源上的投資是企業(yè)付出的可以用貨幣計(jì)量的投資，是可以取得預(yù)期收益的權(quán)力，是企業(yè)能夠控制和利用的，所以可以定義為資產(chǎn)。因此人力資源確定為資產(chǎn)需要對其按合理有效方式予以確認(rèn)。

2、建立合理有效的人力資源會計(jì)計(jì)量途徑

人力資源會計(jì)計(jì)量存在的不準(zhǔn)確性主要表現(xiàn)為對人力資本計(jì)量的不準(zhǔn)確性。根據(jù)一般能力、完成特定工作的能力、組織管理能力以及資源配置能力的不對稱分布，可將人力資本分為生產(chǎn)型人力資本和經(jīng)營管理型人力資本。對兩類不同質(zhì)的人力資源應(yīng)采用不同的計(jì)量方式： 生產(chǎn)型人力資源在人力資源市上一般是趨于完全競爭的，所以以激勵方式約束此類人力資源是沒有必要的，只需簡單根據(jù)其產(chǎn)出進(jìn)行獎懲即可。其會計(jì)分錄可作為：

借： 人力資產(chǎn)——生產(chǎn)型

貸： 人力資產(chǎn)長期應(yīng)付款——生產(chǎn)型人力資產(chǎn)投資應(yīng)付款

經(jīng)營管理型人力資源在企業(yè)內(nèi)部處于多重代理鏈的中心環(huán)節(jié)，對于他們不能簡單的實(shí)行固定工資制，因此需要進(jìn)行激勵，讓這類人力資源所有者享有企業(yè)的剩余索取權(quán)，在固定年薪之外還應(yīng)該分享企業(yè)的超額利潤。因此，經(jīng)營管理型的人力資源，尤其是企業(yè)家人力資源價值的確定，應(yīng)該充分體現(xiàn)經(jīng)營管理者在這一企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵要素的實(shí)際價值。其會計(jì)分錄可作為：

借： 人力資產(chǎn)——V

貸： 人力資本——V

年末按照企業(yè)管理當(dāng)局分享的稅后利潤：

借： 利潤分配——未分配利潤

貸： 應(yīng)付利潤

因此，對于不同的人力資本應(yīng)采取不同的計(jì)量模式，不能籠統(tǒng)的運(yùn)用“工資報(bào)酬折現(xiàn)法”，應(yīng)該在實(shí)際的操作中對“工資報(bào)酬折現(xiàn)法”用生產(chǎn)型人力資本和經(jīng)營管理型人力資本進(jìn)行調(diào)整。

3、 建立人力資源投資資本化的標(biāo)準(zhǔn)

人力資源和人力資本是不同的概念，只有稀缺性人力資源才是人力資本。如：經(jīng)營型人力資源；管理型人力資源；科技型人力資源等，把這類人力資源資本化人力資本。非人力資本的人力資源支出一般采用費(fèi)用化的處理方式。這樣既符合謹(jǐn)慎性原則，也體現(xiàn)成本效益法則的要求。人力資本有權(quán)參與剩余收益的分配，而不是接受激勵，分配對象是凈利潤扣除財(cái)務(wù)資本必要報(bào)酬后的余額（即經(jīng)濟(jì)增加值）。

4、對現(xiàn)有人力資源會計(jì)核算的賬戶體系加以補(bǔ)充和完善

現(xiàn)有人力資源會計(jì)核算設(shè)有的會計(jì)科目還不完善，為了準(zhǔn)確而全面反映企業(yè)人力資源價值，應(yīng)該設(shè)立“人力資產(chǎn)累計(jì)攤銷”和“人力資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等賬戶。

5、規(guī)范人力資源會計(jì)信息的核算與報(bào)告

人力資源成本會計(jì)的研究已漸趨成熟，對此我們應(yīng)予以規(guī)范。在編制財(cái)務(wù)報(bào)告時應(yīng)考慮以下幾個方面：

①會計(jì)公式由原來的“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”變?yōu)椤拔锪Y產(chǎn)+ 人力資產(chǎn)=負(fù)債+ 勞動者權(quán)益+ 所有者權(quán)益”。

②將原利潤表中的“未分配利潤”細(xì)分為兩個明細(xì)項(xiàng)目，即“未分配職工利潤”和“未分配投資者利潤”。

③在原利潤表中增設(shè)“人力資源成本費(fèi)用”項(xiàng)目.用來反映不應(yīng)資本化的人力資源的相關(guān)費(fèi)用和人力資產(chǎn)的攤銷額。

只有在調(diào)整傳統(tǒng)會計(jì)核算的模式下，我們得到的會計(jì)報(bào)告才具有可靠性，因此，應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露有關(guān)人力資源的要素。（作者單位：1.2.蘭州商學(xué)院；3.天水市秦州區(qū)皂郊鎮(zhèn)人民政府）

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