關(guān)于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的幾點(diǎn)思考

趙志越　王艷

摘要：固定資產(chǎn)作為一種非現(xiàn)性質(zhì)的固定成本，折舊金額的大小和減值準(zhǔn)備的合理計(jì)提，直接影響著企業(yè)的收益，風(fēng)險(xiǎn)及現(xiàn)金流量，進(jìn)而對(duì)企業(yè)籌資、投資、分配、市場(chǎng)價(jià)值以至企業(yè)的整體市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力都將產(chǎn)生著直接或間接的影響，合理處理固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與折舊的相關(guān)問(wèn)題，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)關(guān)系十分重大。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn) 減值 準(zhǔn)備

企業(yè)的固定資產(chǎn)可以長(zhǎng)期參加生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而保持其原有實(shí)物形態(tài)，但其價(jià)值將隨著固定資產(chǎn)的使用而逐漸轉(zhuǎn)移到生產(chǎn)的產(chǎn)品成本中，或構(gòu)成了企業(yè)的費(fèi)用。這部分在固定資產(chǎn)預(yù)期使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行的系統(tǒng)分?jǐn)偡Q為固定資產(chǎn)的折舊。固定資產(chǎn)折舊計(jì)入生產(chǎn)成本的過(guò)程，即為隨著固定資產(chǎn)價(jià)值的轉(zhuǎn)移，以折舊的形式在產(chǎn)品銷售收入中得到補(bǔ)償，并轉(zhuǎn)化為貨幣資金的過(guò)程。企業(yè)提取固定資產(chǎn)折舊是對(duì)固定資產(chǎn)的取得成本按期地、有系統(tǒng)地計(jì)入產(chǎn)品成本或相關(guān)費(fèi)用，實(shí)現(xiàn)與收入的正確配比，固定資產(chǎn)的折舊過(guò)程實(shí)際上就是一個(gè)成本分配過(guò)程。固定資產(chǎn)減值是指，固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的金額?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》要求企業(yè)在期末對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)發(fā)生諸如實(shí)體性貶值、功能性貶值或經(jīng)濟(jì)性貶值等有形或無(wú)形損耗時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)算固定資產(chǎn)的可收回金額，以確定固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值并提取相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備可根據(jù)實(shí)際情況，按有關(guān)方法計(jì)算得出，各年的減值準(zhǔn)備損失并不存在必然的系統(tǒng)關(guān)系。它更多的是從信息使用者角度出發(fā)，立足現(xiàn)在，面向未來(lái)，適時(shí)考慮無(wú)形損耗，夯實(shí)了期末資產(chǎn)的價(jià)值，同時(shí)也剔除了虛增的利潤(rùn)，降低了財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。計(jì)提減值準(zhǔn)備是固定資產(chǎn)折舊的有益補(bǔ)充，它的實(shí)施也體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則，使會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)，財(cái)務(wù)政策更加穩(wěn)健。

一、新舊準(zhǔn)則中的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備差異

（一）舊制度中的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》對(duì)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所做的規(guī)定，僅僅是對(duì)一些原則性的內(nèi)容進(jìn)行的規(guī)定，企業(yè)運(yùn)用資產(chǎn)減值政策時(shí)均根據(jù)自己的理解及需要實(shí)施。有些企業(yè)正式利用“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回來(lái)‘熨平業(yè)績(jī)，能夠在一定程度上平滑利潤(rùn)，使得公司業(yè)績(jī)能夠保持穩(wěn)定的增長(zhǎng)?！辟Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備的作用在實(shí)際操作中可見(jiàn)一斑。

（二）新準(zhǔn)則中的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

為了進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息披露，使固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備發(fā)揮作用，在2006年財(cái)政部制定和頒布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—資產(chǎn)減值》規(guī)定“固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”，新準(zhǔn)則一經(jīng)財(cái)政部公布，立刻在市場(chǎng)中引起強(qiáng)烈反響。這就意味著以前大幅計(jì)提減值準(zhǔn)備的公司有可能在2006年將減值準(zhǔn)備沖回，否則2007年1月1日以后這些“隱藏利潤(rùn)”將永遠(yuǎn)“隱藏”。新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—資產(chǎn)減值》與原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的固定資產(chǎn)減值相比，首先明確了進(jìn)行減值的測(cè)試前提，即準(zhǔn)則規(guī)定：會(huì)計(jì)期末企業(yè)是否必須計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，首先取決與資產(chǎn)是否存在減值跡象，如果資產(chǎn)不存在減值跡象（準(zhǔn)則規(guī)定分外部跡象和內(nèi)部跡象），則既不必估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，也不必確定減值損失。其次，可收回金額具有可操作性，即資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。此表述便于實(shí)際操作。另外原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中的固定資產(chǎn)一般是按照單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提的，但在實(shí)務(wù)中，許多固定資產(chǎn)難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此我國(guó)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則引入“資產(chǎn)組”、“總部資產(chǎn)”的概念，“資產(chǎn)組”即要求不能獨(dú)立生產(chǎn)現(xiàn)金流量的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照其歸屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試，確認(rèn)損失；“總部資產(chǎn)”是企業(yè)集團(tuán)和事業(yè)部的資產(chǎn)，難以脫離其他資產(chǎn)和資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，所以要計(jì)算總部資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后與相應(yīng)的資產(chǎn)賬面價(jià)值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。

二、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在實(shí)際運(yùn)用中需要不斷完善

目前，我國(guó)大部分企業(yè)沒(méi)有建立完善的公司法人治理結(jié)構(gòu)，沒(méi)有建立健全內(nèi)部控制，針對(duì)舊會(huì)計(jì)制度中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，在2006年初財(cái)政部制定和頒布了新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—資產(chǎn)減值》并準(zhǔn)備于2007年1月1日起在上市公司正式實(shí)施。在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《第8號(hào)—資產(chǎn)減值》中規(guī)定“：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”從2007年開(kāi)始計(jì)提后不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這主要是為了防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，但同時(shí)也反映了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定本身就是一種博弈。然而該規(guī)定并未能完全封死上市公司利潤(rùn)操縱的主通道，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備仍是一把“雙刃劍”。還需要在實(shí)踐中不斷發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，不斷完善，以求達(dá)到最佳。即使會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)可靠，會(huì)計(jì)報(bào)表更加真實(shí)可靠。

三、完善固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的建議和對(duì)策

（一）健全信息、價(jià)格市場(chǎng)機(jī)制，完善企業(yè)績(jī)效考評(píng)

1、計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)工程。企業(yè)自身并不能合理計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，需要根據(jù)自身所掌握的固定資產(chǎn)使用狀況，對(duì)所能獲得的固定資產(chǎn)交易市場(chǎng)信息進(jìn)行分析后做出是“企業(yè)評(píng)價(jià)”還是“市場(chǎng)評(píng)價(jià)”的選擇。對(duì)固定資產(chǎn)減值的“企業(yè)評(píng)價(jià)”多利用來(lái)自企業(yè)內(nèi)部信息，信息獲取成本較低。由于企業(yè)管理層與信息使用者存在信息不對(duì)稱，即使來(lái)自企業(yè)內(nèi)部的固定資產(chǎn)減值信息較可靠也不易得到投資者的普遍認(rèn)同。相比之下，如果對(duì)固定資產(chǎn)減值采用“市場(chǎng)評(píng)價(jià)”，企業(yè)將更多搜集有關(guān)類似固定資產(chǎn)的市場(chǎng)信息資料，并對(duì)市場(chǎng)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，其成本較“企業(yè)評(píng)價(jià)”要大。因此，我國(guó)必須加快經(jīng)濟(jì)改革的步伐，迅速完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，使生產(chǎn)資料的市場(chǎng)信息體系的信號(hào)功能得以正常發(fā)揮。這是以“市場(chǎng)評(píng)價(jià)”取代“企業(yè)評(píng)價(jià)”的前提條件。

2、要切斷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與企業(yè)考核評(píng)價(jià)指標(biāo)之間的聯(lián)系，從而弱化企業(yè)利用計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱盈余的動(dòng)機(jī)，改進(jìn)考核評(píng)價(jià)指標(biāo)，以營(yíng)業(yè)利潤(rùn)作為考核企業(yè)盈利能力和經(jīng)營(yíng)成果的主要指標(biāo)。這樣不僅可以防止企業(yè)利用計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)控利潤(rùn)，建立一套科學(xué)合理的企業(yè)效績(jī)考評(píng)體系，把財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)的考核結(jié)合走來(lái)，改變以往只重視結(jié)果（如利潤(rùn)），而不重視考察形成結(jié)果的程序和過(guò)程的做法。

（二）提高固定資產(chǎn)可收回金額確定方式的操作性

準(zhǔn)則制定者應(yīng)重新考慮固定資產(chǎn)可收回金額的確定方式。筆者認(rèn)為，固定資產(chǎn)可收回金額的確定應(yīng)由企業(yè)根據(jù)自身所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境而定。具體而言：1.如企業(yè)處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)的地區(qū)，可鼓勵(lì)企業(yè)建立財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)制度，待制度逐步完善后，財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)的反饋情況，看企業(yè)是否具備采用在用價(jià)值這一計(jì)量屬性來(lái)固定資產(chǎn)的可收回金額。2.如企業(yè)處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)較欠發(fā)達(dá)的地區(qū)，本著成本效益原則，企業(yè)可定期對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，將資產(chǎn)評(píng)估作為確立固定資產(chǎn)可收回金額的依據(jù)。3.如果企業(yè)不實(shí)行減值會(huì)計(jì)，須在報(bào)表附注中披露不計(jì)提固定資產(chǎn)減值的原因。

（三）提高從業(yè)會(huì)計(jì)的職業(yè)判斷能力

1、就會(huì)計(jì)人員而言，無(wú)論企業(yè)選用哪種評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，都需要企業(yè)會(huì)計(jì)人員做出大量的職業(yè)判斷。為此，必須強(qiáng)化企業(yè)會(huì)計(jì)人員在職培訓(xùn)，學(xué)習(xí)到先進(jìn)科學(xué)的會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)方法，因?yàn)槠髽I(yè)固定資產(chǎn)涉及機(jī)器設(shè)備、房屋、建筑物、在建工程等各種不同類型。會(huì)計(jì)師只有具備復(fù)合的知識(shí)結(jié)構(gòu)，才會(huì)得出高水平的職業(yè)判斷結(jié)果。同時(shí)強(qiáng)化企業(yè)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德，企業(yè)會(huì)計(jì)人員不僅要精通業(yè)務(wù)，勝任工作，更重要的是保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠，對(duì)需要反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的判斷和表達(dá)，應(yīng)當(dāng)基于客觀的立場(chǎng)，以客觀事實(shí)為依據(jù)，實(shí)事求是。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是否合理、披露是否充分。一旦缺乏客觀數(shù)據(jù)或存在重大不確定性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)考慮其對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響，決定是否在審計(jì)報(bào)告中予以揭示，以引起會(huì)計(jì)報(bào)表使用者充分注意，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

2、從企業(yè)而言，主要是改善企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作，促進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)職能從核算型向管理型轉(zhuǎn)變。要做好這項(xiàng)工作，需要企業(yè)相關(guān)各方的共同努力。企業(yè)要注意利用自身財(cái)務(wù)人員及外部財(cái)務(wù)軟件開(kāi)發(fā)機(jī)構(gòu)的力量，積極開(kāi)發(fā)應(yīng)用先進(jìn)的財(cái)務(wù)管理軟件，促進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)部門管理職能的強(qiáng)化，更及時(shí)準(zhǔn)確地提供固定資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)信息，從而更適當(dāng)?shù)赜涗浌潭ㄙY產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)。

完善固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相關(guān)準(zhǔn)則的制定，是企業(yè)良性、可持續(xù)發(fā)展的需要；是保護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有序發(fā)展的需要；是保護(hù)各方面利益相關(guān)者的需要?，F(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)加深對(duì)固定資產(chǎn)折舊與減值準(zhǔn)備的認(rèn)識(shí)，使固定資產(chǎn)折舊與減值準(zhǔn)備相得益彰，從而提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

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