關(guān)于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移確認(rèn)的探討

作者簡(jiǎn)介：晏雅寒（1989.12.—），女，西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)專業(yè)研究生在讀。

摘要：鑒于目前國(guó)內(nèi)金融市場(chǎng)的不斷完善和金融工具不斷出現(xiàn)，金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移值得人們關(guān)注。而在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)計(jì)量中，企業(yè)不僅要從表面上更要從本質(zhì)上考慮金融資產(chǎn)是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移。本文將就金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移確認(rèn)進(jìn)行相關(guān)的探討。

關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移確認(rèn) 金融構(gòu)成法 控制權(quán)

一、 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的相關(guān)概念

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》的相關(guān)規(guī)定，金融資產(chǎn)（含單項(xiàng)或一組類似金融資產(chǎn)）轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）讓與或者交付該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一人（轉(zhuǎn)入方）。比如，企業(yè)將持有的未到期的商業(yè)票據(jù)向銀行貼現(xiàn)，就是屬于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。

企業(yè)的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，包括以下兩種情形：一是將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方；二是將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方，但是保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流的權(quán)利，并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務(wù)。

二、判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的核心關(guān)鍵——金融構(gòu)成法（控制權(quán)轉(zhuǎn)移法）

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移涉及的會(huì)計(jì)處理，核心是金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移是否符合終止確認(rèn)的條件。同時(shí)，判斷一項(xiàng)金融資產(chǎn)處于終止確認(rèn)或者非終止確認(rèn)狀態(tài)也是本文討論的核心。隨著我國(guó)金融市場(chǎng)的不斷完善，金融產(chǎn)品的豐富與創(chuàng)新，使得資產(chǎn)與負(fù)債的會(huì)計(jì)確認(rèn)變得日益復(fù)雜，會(huì)計(jì)確認(rèn)也因?yàn)榕c金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移相關(guān)的復(fù)雜合約安排、獨(dú)特現(xiàn)金流量設(shè)計(jì)與交易結(jié)構(gòu)變得難以處理。作為金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)出方，必須正確對(duì)該項(xiàng)交易進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)。在明確金融資產(chǎn)是否轉(zhuǎn)移之前，首先判斷兩個(gè)問(wèn)題，（1）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)出方是否能對(duì)轉(zhuǎn)讓方實(shí)施控制，即轉(zhuǎn)入方是否為轉(zhuǎn)出方的子公司。若轉(zhuǎn)入方為轉(zhuǎn)出方的子公司則納入合并報(bào)表的范圍，從合并報(bào)表的意義來(lái)說(shuō)該金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移屬于內(nèi)部交易，不涉及確認(rèn)問(wèn)題；（2）判斷金融資產(chǎn)是整體轉(zhuǎn)移還是部分轉(zhuǎn)移。若是整體轉(zhuǎn)移，該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的判斷條件運(yùn)用于整項(xiàng)金融資產(chǎn)；若是部分轉(zhuǎn)移，則應(yīng)用于發(fā)生轉(zhuǎn)移的部分金融資產(chǎn)。

做完上述判斷后，再次回到本文關(guān)注的核心問(wèn)題，如何確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否符合終止確認(rèn)的條件呢？根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該項(xiàng)金融資產(chǎn)。此外，企業(yè)已經(jīng)將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，也應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該項(xiàng)金融資產(chǎn)。合約權(quán)利的終止可以根據(jù)合約條款確認(rèn)，而如何判斷所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬均已經(jīng)轉(zhuǎn)移呢？有時(shí)可以根據(jù)情況簡(jiǎn)單判斷，如（1）企業(yè)以不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)；（2）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時(shí)以當(dāng)日金融資產(chǎn)的公允價(jià)值回購(gòu)該金融資產(chǎn)；（3）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂看跌期權(quán)合約（即買方有權(quán)將該資產(chǎn)返售給企業(yè)），但從合約的條款判斷，該看跌期權(quán)是一項(xiàng)重大的價(jià)外期權(quán)（即合約的設(shè)計(jì)使買方行權(quán)的機(jī)會(huì)極?。?。那么遇到一些復(fù)雜的情況如何判斷呢？眾所周知，到目前為止，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用了三種金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)：風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬分析法、金融構(gòu)成法（控制權(quán)轉(zhuǎn)移法）和繼續(xù)涉入法。其中，金融構(gòu)成法是建立在風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬分析方法的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的，其核心是按照控制權(quán)是否發(fā)生了轉(zhuǎn)移來(lái)分析金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)問(wèn)題。金融資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移最終都反映在企業(yè)對(duì)轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的控制權(quán)上，因?yàn)榭刂茩?quán)的大小有無(wú)就決定了風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬以及繼續(xù)涉入的程度。因此，金融構(gòu)成法是判斷金融資產(chǎn)是否終止確認(rèn)的核心方法。此外它承認(rèn)金融資產(chǎn)與其所屬的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是可分割的，在一定程度上彌補(bǔ)了風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬分析法的缺陷。根據(jù)金融構(gòu)成法， 是否終止確認(rèn)金融資產(chǎn)，取決于轉(zhuǎn)出者是否對(duì)其擁有有效的控制權(quán)，這符合實(shí)質(zhì)重于形式原則。具體而言，企業(yè)應(yīng)該適當(dāng)比較金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移前后未來(lái)現(xiàn)金流量的大小和時(shí)間分布的波動(dòng)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，以判斷控制權(quán)是否已經(jīng)發(fā)生實(shí)質(zhì)性的轉(zhuǎn)變，從而進(jìn)一步判斷有關(guān)該項(xiàng)金融資產(chǎn)的相關(guān)報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)是否轉(zhuǎn)移，是否可以使用終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法。

控制權(quán)屬于風(fēng)險(xiǎn)管理的概念范疇，它符合市場(chǎng)參與者處理金融資產(chǎn)的方式，在判斷復(fù)雜金融資產(chǎn)是否轉(zhuǎn)移時(shí)是有力的且占據(jù)主流地位的判斷工具。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS39對(duì)終止確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定如下：當(dāng)且僅當(dāng)對(duì)構(gòu)成金融資產(chǎn)或金融資產(chǎn)的一部分的合同權(quán)利失去控制時(shí)，企業(yè)才應(yīng)終止確認(rèn)該項(xiàng)金融資產(chǎn)或該項(xiàng)金融資產(chǎn)的一部分；如果出現(xiàn)轉(zhuǎn)讓方有權(quán)回購(gòu)已轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)等情況，則說(shuō)明轉(zhuǎn)讓方尚未失去對(duì)已轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的控制，因此能終止確認(rèn)該資產(chǎn)。但是金融構(gòu)成法的使用仍然具有挑戰(zhàn)性。企業(yè)在判斷是否已經(jīng)放棄金融資產(chǎn)的控制時(shí)，還需要額外考慮一些問(wèn)題。比如，企業(yè)自身應(yīng)當(dāng)注重轉(zhuǎn)入方出售該項(xiàng)金融資產(chǎn)的實(shí)際能力。如果轉(zhuǎn)入方能夠單獨(dú)將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三方，且沒(méi)有額外條件對(duì)此項(xiàng)出售加以限制的，這就表明了企業(yè)已經(jīng)放棄對(duì)該項(xiàng)金融資產(chǎn)的控制。在整個(gè)判斷過(guò)程中，如果僅僅采用對(duì)控制權(quán)的判斷是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，需要對(duì)該交易的合約條款和經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行細(xì)致的分析。這需要涉及法律等專業(yè)知識(shí)的判斷。

三、結(jié)論

目前我國(guó)的金融市場(chǎng)正在不斷發(fā)展，而金融市場(chǎng)中金融工具的涌現(xiàn)層出不窮，金融資產(chǎn)交易現(xiàn)象屢見(jiàn)不鮮。在會(huì)計(jì)領(lǐng)域，正確對(duì)金融資產(chǎn)交易帶來(lái)的金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移處理是會(huì)計(jì)計(jì)量的核心所在，也是重難點(diǎn)。在對(duì)金融資產(chǎn)是否轉(zhuǎn)移進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，在表面上我們可以采用一些合約條款為依據(jù)判斷和風(fēng)險(xiǎn)以及報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移的方法。但是實(shí)質(zhì)判斷中，我們關(guān)鍵是要把握金融資產(chǎn)的控制權(quán)是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移，這是交易的本質(zhì)，也是判斷的根源所在，是我們正確處理金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的重要前提。