審計失敗的成因及規(guī)避措施分析

謝靜

摘要：審計失敗可能引起事務(wù)所、注冊會計師承擔(dān)民事、刑事責(zé)任，也會給信息使用者帶來損失，如何防止審計失敗成為注冊會計師行業(yè)關(guān)注的重要話題。本文從審計失敗的影響入手，分析了審計失敗的成因，并提出相應(yīng)的防范措施。

關(guān)鍵詞：審計失?。怀梢?；規(guī)避措施

一、注冊會計師審計失敗的影響

審計失敗是指注冊會計師由于未遵守審計準(zhǔn)則的要求發(fā)表了錯誤的審計意見。當(dāng)被審計單位的財務(wù)報表中存在錯誤或舞弊時，如果注冊會計師保持職業(yè)上應(yīng)有的認(rèn)真和謹(jǐn)慎，嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則的要求，通過實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚝头椒?，是可以將會計報表中重大的錯誤和舞弊事項揭示出來的。如指派了不合格的助理人員去執(zhí)行審計任務(wù)，未能發(fā)現(xiàn)應(yīng)當(dāng)發(fā)現(xiàn)的重大錯報等，這就是審計失敗。

各類審計報告的使用者會利用審計意見的不同結(jié)果考慮其決策行為，由于注冊會計師發(fā)表了錯誤的審計意見，直接誤導(dǎo)審計報告的使用者。因此審計失敗的發(fā)生，首先影響的是審計信息使用者的決策行為，也可能引起事務(wù)所、簽字注冊會計師承擔(dān)民事責(zé)任、刑事責(zé)任，也會給信息使用者帶來損失，并在總體上制約市場運行效率和社會資源的配置效果，最終損害了市場經(jīng)濟(jì)的有序性。

其次，對注冊會計師本身的影響。不論審計失敗是由注冊會計師有意的欺詐還是無心的過失，審計信息使用者只是看到一個結(jié)果，根據(jù)這個結(jié)果他們不僅會對注冊會計師審定的數(shù)據(jù)質(zhì)疑，還可能對注冊會計師本人質(zhì)疑。注冊會計師本人專業(yè)形象一經(jīng)損害，對他的專業(yè)就會有所懷疑有所顧慮，信息使用者也不會尊重注冊會計師所謂的專業(yè)，這種現(xiàn)象一旦普遍，人們就會對這個行業(yè)失去信心，以至于不想從事這一工作，對行業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展來看有著很大的阻礙。

第三，對會計師事務(wù)所的影響。審計失敗往往伴隨著被審計單位的經(jīng)營失敗或者是投資人的投資失敗。在審計訴訟中，如果認(rèn)定為審計失敗，事務(wù)所就必須承擔(dān)一定的法律責(zé)任，而這時，被審計單位舞弊或者是經(jīng)營失敗的負(fù)責(zé)人已經(jīng)失去了賠償?shù)哪芰?，巨額的賠款就落在了事務(wù)所身上。除了經(jīng)濟(jì)上的損失，事務(wù)所及審計人員還要受到政府監(jiān)管部門的行政處罰，如吊銷證書。沒有遵守審計準(zhǔn)則而發(fā)表了錯誤的審計報告，其后果不僅要面對被審計單位的責(zé)難或解聘，甚至可能嚴(yán)重到訴訟，要求賠償、或被追究刑事責(zé)任。同時事務(wù)所也會喪失現(xiàn)有的和潛在的客戶。

近年來，無論國內(nèi)還是國外，會計審計失敗的事件時有發(fā)生，使得注冊會計師的執(zhí)業(yè)失職責(zé)任逐步變?yōu)橐猿袚?dān)民事賠償為主。所以注冊會計師無論是在驗資業(yè)務(wù)，還是在審計業(yè)務(wù)方面都應(yīng)謹(jǐn)慎，否則將有可能產(chǎn)生巨額賠償?shù)呢?zé)任。就美國而言，著名的四大會計師事務(wù)所也經(jīng)常被官司糾纏，每年花費超過總收入一成的費用用于法律案件和辯護(hù)的直接費用。“厄特馬斯主義”的傳統(tǒng)做法使具有普通過失的注冊會計師對可以合理預(yù)期的第三者也有責(zé)任。

二、審計失敗的成因

（一）注冊會計師方面的原因

我國注冊會計師的專業(yè)能力參差不齊，主要表現(xiàn)為參與審計工作的人員普遍專業(yè)能力較低，專業(yè)經(jīng)驗不豐富，如承擔(dān)審計業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人剛出校門不久或剛?cè)〉孟嚓P(guān)執(zhí)業(yè)資格，其執(zhí)業(yè)技能達(dá)不到要求，專業(yè)能力不足，不能勝任審計項目的負(fù)責(zé)工作。

1.注冊會計師自身的不足在審計工作中首先表現(xiàn)為對客戶所處的行業(yè)狀況、法律和監(jiān)管環(huán)境掌握不夠 ，對客戶的經(jīng)營目標(biāo)和戰(zhàn)略及經(jīng)濟(jì)環(huán)境認(rèn)識不足，以及對客戶所面臨的經(jīng)營風(fēng)險不能提高警覺。會計行為是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的綜合反映，如果不熟悉被審計單位的整體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動，僅了解有關(guān)的會計資料，就有可能發(fā)現(xiàn)不了審計中存在的問題，不能夠適當(dāng)運用分析性復(fù)核程序、詢問技巧不足、未能進(jìn)行充分觀察、實施不適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?、實施?nèi)部控制測試不當(dāng)?shù)取?/p>

2.對被審計單位的內(nèi)部控制缺乏了解。當(dāng)被審計單位的內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行存在嚴(yán)重缺陷，尤其是小型企業(yè)的決策是由一個人或少數(shù)幾個人決定，管理階層凌駕于內(nèi)部控制之上時，那么會計報表中存在舞弊的可能性就會比較大。

3.審計人員的過失、舞弊行為。注冊會計師缺少應(yīng)具有的合理的謹(jǐn)慎，執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時沒有嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)，這會造成過失。當(dāng)過失給會計報表使用者造成損害時注冊會計師應(yīng)負(fù)過失責(zé)任。審計人員協(xié)同舞弊行為又稱欺詐，審計人員舞弊行為有兩種情況，一是客戶串通共同造假，二是對被審計單位的舞弊行為睜一只眼閉一只眼，出具失實的審計報告，雖然沒有主動造假，但也是起了放縱作用。如果審計人員不能完全執(zhí)行審計準(zhǔn)則，審計失敗發(fā)生的可能性就大大增加了。

（二）被審計單位方面的原因

被審計單位的舞弊造假。審計的目的在于對財務(wù)資料中是否存在重要錯誤取得合理的把握。在現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)活動中，被審計單位往往受到某種利益的驅(qū)使和誘惑，向信息使用者提供失真的會計信息。其中，舞弊是導(dǎo)致會計信息失真的主要原因。舞弊既增加了審計人員的審計風(fēng)險，又會給企業(yè)及相關(guān)的信息使用者帶來損失。

被審計單位經(jīng)營失敗。由于經(jīng)濟(jì)衰退、不當(dāng)?shù)臎Q策等原因?qū)е碌谋粚徲媶挝坏慕?jīng)營失敗，財務(wù)報表的使用者不理解經(jīng)營失敗和審計失敗的區(qū)別指責(zé)產(chǎn)生了審計失敗。不僅如此，財務(wù)報表使用者還會要求審計人員承擔(dān)由于他們使用財務(wù)報表所引起的損失；實際上，絕大部分針對會計師事務(wù)所和注冊會計師所提起的訴訟都是由于被審計單位的經(jīng)營失敗所引起的。

被審計單位推卸重大責(zé)任。當(dāng)被審計單位的管理層為了逃避由于自身舞弊行為帶來的責(zé)任，故意將隱瞞了重大舞弊事實的會計報表提交給審計人員。如果審計人員沒有或完全沒有遵循了審計準(zhǔn)則未能發(fā)現(xiàn)該重大舞弊事項 ，被審計單位將指責(zé)審計失敗的發(fā)生，謀求轉(zhuǎn)嫁重大經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

三、審計失敗的規(guī)避措施

既然審計失敗的形成有其必要的前提條件和根本原因，那么規(guī)避或減少審計失敗的基本措施就是避免審計失敗前提條件成立，制止導(dǎo)致審計失敗原因形成。

（一）內(nèi)部防范措施

加強(qiáng)注冊會計師職業(yè)道德教育。注冊會計師提供的審計報告與公眾利益密切相關(guān)。提供真實、正確的審計報告是注冊會計師的審計責(zé)任。很多會計師事務(wù)所違反職業(yè)道德準(zhǔn)則，未能嚴(yán)格履行審計程序，而是根據(jù)被審計單位的要求出具虛假審計報告引起審計失敗。因此，加強(qiáng)注冊會計師職業(yè)道德教育是保證審計質(zhì)量的關(guān)鍵。

提升審計人員自身的業(yè)務(wù)能力。會計師事務(wù)所及注冊會計師自身的素質(zhì)、對風(fēng)險的態(tài)度決定著其對審計失敗的駕馭能力，也是防范審計失敗的基礎(chǔ)和前提。因此，避免審計失敗的首要措施，就是加強(qiáng)會計師事務(wù)所的內(nèi)部管理，提升審計人員的執(zhí)業(yè)能力。所以審計人員必須通過各種渠道提升自身的業(yè)務(wù)能力，通過學(xué)習(xí)不斷掌握和運用相關(guān)的新知識、新技能和新法規(guī)，使其能掌握審計理論和方法，熟悉相關(guān)會計準(zhǔn)則與制度，了解與審計有關(guān)的法規(guī)制度及其他審計標(biāo)準(zhǔn)，要善于利用相關(guān)專家的工作，降低審計風(fēng)險，才能滿足執(zhí)業(yè)的要求，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

增加注冊會計師的防范意識。注冊會計師應(yīng)加強(qiáng)對被審計單位及其環(huán)境的了解，識別財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額和列報認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，對所有階段實施風(fēng)險評估程序，將識別和評估的風(fēng)險和實施的審計程序掛鉤，針對重大的各類交易、賬戶余額和列報實施實質(zhì)性程序，形成審計底稿，從而將審計風(fēng)險降低到盡可能小的程度。

謹(jǐn)慎選擇被審計單位。在接受委托前，一定要采取必要的措施對被審計單位的歷史情況要進(jìn)行深入的了解，評價其品格，并清楚委托的真正目的，同時了解被審計單位所在行業(yè)及其業(yè)務(wù)情況。另外，也不要承接審計部門能力所不能承擔(dān)的審計事項。被審計單位管理層缺乏正直的品格以及陷入財務(wù)和法律困境的復(fù)雜性加大了審計風(fēng)險，“補(bǔ)償心理”的存在也應(yīng)重視。這些因素都加大了審計失敗的可能性。對陷入財務(wù)困境的客戶要尤為注意。因此，審查被審計單位的不恰當(dāng)行為并審慎選擇客戶是避免審計失敗的重要內(nèi)容。

（二）外部防范措施

完善公司治理結(jié)構(gòu)。在我國，上市公司一般股權(quán)相對集中、國有股東缺位，故而上市公司多為內(nèi)部人控制，股東大會常常只是走個形式，會計師事務(wù)所的聘任與解聘往往也是由公司內(nèi)部管理層說了算。在這種情況下，如果審計人員如果不同意公司管理層的意見，就有可能被解聘，事務(wù)所為了能保住飯碗，就只好屈服。這種非正常的公司治理結(jié)構(gòu)導(dǎo)致會計師事務(wù)所常常不能代表所有投資者，特別是中小投資者的利益出具審計意見。所以改變公司不合理的治理結(jié)構(gòu)、創(chuàng)造良好的審計人員執(zhí)業(yè)環(huán)境是規(guī)避審計失敗的基本條件。

加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)督與懲罰力度。要加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)督與懲罰力度，監(jiān)督不僅是事務(wù)所內(nèi)部的三級復(fù)核， 應(yīng)更多的加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)督，把各級檢查常態(tài)化。加大對審計人員敗德行為的懲罰力度也是防止審計失敗的重要措施。必須讓大家意識到，一旦違規(guī)造成重大損失就要追究其責(zé)任，進(jìn)行賠償甚至吊銷執(zhí)業(yè)證書，嚴(yán)重的追究刑事責(zé)任，增強(qiáng)其敗德的機(jī)會成本，以遏制其造假的動機(jī)。

完善法律制度，改善執(zhí)業(yè)環(huán)境。隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷深入，現(xiàn)行的《注冊會計師法》已經(jīng)不適應(yīng)行業(yè)現(xiàn)狀。如在法律責(zé)任的界定方面，則表現(xiàn)出重形式、行政責(zé)任，輕民事責(zé)任；對一般過失、重大過失、欺詐等行為的界定不明確等問題。因此相關(guān)部門應(yīng)進(jìn)一步完善相關(guān)法律法規(guī)，重新界定和追究注冊會計師過失或欺詐行為，做到有法可依、執(zhí)法必嚴(yán)，對注冊會計師過失和欺詐行為予以嚴(yán)厲查處，同時也對注冊會計師的合法權(quán)益予以有效保護(hù)。其次要分清企業(yè)會計師與注冊會計師的之間的審計責(zé)任，責(zé)任不明晰，注冊會計師會受到無理的責(zé)任訴訟，故行業(yè)協(xié)會及相關(guān)法律制訂者應(yīng)相互溝通，從保護(hù)注冊會計師自身利益出發(fā)，從法律上予以責(zé)任界定標(biāo)準(zhǔn)，使公眾對會計師責(zé)任和注冊會計師責(zé)任能區(qū)分并認(rèn)同。

以上各項規(guī)避措施是從內(nèi)外部不同角度分析，它們之間相互獨立又相互依存，二者只有同時改進(jìn)，審計失敗的可能性才會降低。且審計工作是從審計人員個人到企業(yè)乃至整個社會環(huán)境都應(yīng)認(rèn)真對待的活動，只有這樣，審計質(zhì)量才能提高，審計才有意義。

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（作者單位：江蘇省紙聯(lián)再生資源有限公司）