管理層披露重大內(nèi)控缺陷動機研究

摘要：企業(yè)是否存在重大內(nèi)部控制缺陷會對投資人等企業(yè)外部利益相關(guān)者的決策產(chǎn)生重大影響，但是我國目前的企業(yè)管理層幾乎不對外披露重大內(nèi)部控制缺陷。文章從社會心理學(xué)中的信任修復(fù)理論視角分析了管理層評估及披露企業(yè)重大內(nèi)控缺陷的動機及策略選擇，提出應(yīng)強制企業(yè)出具審計師內(nèi)控有效性鑒證報告，完善內(nèi)控缺陷的分類以及加強審計委員會和董事會在公司治理中的監(jiān)督作用。

關(guān)鍵詞：管理層；重大內(nèi)控缺陷；信任修復(fù)

一、 引言

2010 年4 月26 日，財政部、審計署、證監(jiān)會、銀監(jiān)會和保監(jiān)會在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的基礎(chǔ)上，聯(lián)合發(fā)布了由《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》（以下簡稱評價指引）和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》組成的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。對企業(yè)建立和實施內(nèi)部控制，企業(yè)管理層對內(nèi)部控制的評價以及外部審計師對企業(yè)內(nèi)部控制的審計三方面提出了指導(dǎo)和規(guī)范。其中，評價指引要求企業(yè)對內(nèi)部控制的有效性進行自我評價并對外披露自我評價報告。然而，通過近兩年我國企業(yè)對外披露的內(nèi)控評價報告來看，只有有限的管理層披露內(nèi)控缺陷，甚至極少披露重大內(nèi)控缺陷。如王惠芳（2011）通過對深市主板A 股473 家上市公司2009 年～ 2010年連續(xù)兩年的內(nèi)部控制自我評價報告的分析發(fā)現(xiàn)，473家公司中，披露內(nèi)部控制缺陷的分別為258家和187家。兩年的報告中，無一家公司區(qū)分一般、重要和重大內(nèi)控缺陷，也沒有一家公司承認存在重大內(nèi)控缺陷。這無論與國外相比，還是從實際結(jié)果判斷，都是缺乏說服力的。本文擬通過心理學(xué)中的信任修復(fù)理論視角分析管理層評價和披露重大缺陷的動機，并提出相應(yīng)對策。

二、 信任修復(fù)理論概述

信任是基于對對方將表現(xiàn)出對自己重要的行為的預(yù)期， 而愿意處于受對方行動影響的脆弱狀態(tài)（Deutsch， 1958； 姚琦，2011），主要包括信任形成，信任違背和信任修復(fù)三個階段。一般認為，信任的修復(fù)相比信任的初始建立具有更大的難度，主要原因是：第一，在初始階段，個體會表現(xiàn)出極高的信任水平，因為他們假設(shè)在不存在違背假設(shè)行為時信任是有保證的。當違背信任行為發(fā)生時，這種假設(shè)會受到嚴重沖擊，從而將信任水平大幅下降到比初始信任水平更低的位置；第二，不被信任一方不僅要重建積極的預(yù)期， 還要克服因違背信任產(chǎn)生的消極預(yù)期；第三，盡管不被信任方努力展示自身可信度，但關(guān)于違背的信息可能仍然很顯著，加強了低信任水平（Kim， 2004）。

當前關(guān)于如何修復(fù)信任的研究主要集中在應(yīng)對信任違背的兩種方式：道歉和否認。道歉是指，承認對違背信任應(yīng)付的責(zé)任，并對該行為表現(xiàn)出后悔；否認則是聲明所遭受的指控是不真實的，即對違背信任不負責(zé)任，自然也不會后悔。這兩方式究竟哪一種更有效呢？

一些研究認為，道歉比否認更能修復(fù)信任。雖然道歉承認了違背行為的責(zé)任，會降低信任度，但也顯示出將來避免犯同樣錯誤的意圖，減少對方的擔(dān)心，從而更有效地修復(fù)信任（Lewicki & Bunker，1996）。Ohbuch，Kameda和Agarie（1989）發(fā)現(xiàn)，與否認相比，如果違背信任的一方對錯誤行為道歉，受到心理傷害的一方對其會有更好的印象，且對其進行嚴重過激行為的可能性會更低。但也有研究發(fā)現(xiàn)，由于承認了錯誤，該錯誤產(chǎn)生的負面影響可能會超過因道歉而產(chǎn)生的將來可以避免信任違背的積極信號（正面影響）（Schlenker，1980）。

而否認則可能會比道歉更有效地修復(fù)信任，因為人們會給予被指控方“疑罪從無”的假定。當然，否認也有負面影響，它意味著信任違背方無需更正之前的行為。那么如果錯誤行為產(chǎn)生任何遺留問題，信任違背方將來的行為就可能會受到質(zhì)疑?？傊?，當否認的益處超過其成本時，否認不失為一個有效的信任修復(fù)策略。

Kim等（2004，2006）將信任違背區(qū)分為能力型（Competence）和正直型（Integrity），解釋了上述看似矛盾的結(jié)論。他們通過實驗研究得出結(jié)論：當違背信任方承認與能力相關(guān)的違背行為并否認與正直相關(guān)的的破壞信任行為時，能更成功地修復(fù)信任。主要原因是，一次成功可能被認為是能力高的標志，而一次失敗可能只是某此失手或者意外，不一定會被認為是能力不高的標志；但人們普遍認為正直的人無論什么時候都會表現(xiàn)出正直的行為，而不正直的人會根據(jù)動機或者機會的不同表現(xiàn)出誠信或者不誠信的行為。這樣，一次不誠信的行為就會被認為是不正直的人，因為只有不正直的人才可能做出不誠信的行為。同時，他們還發(fā)現(xiàn)，如果隨后的證據(jù)證明不被信任方犯了錯誤而其之前承認了錯誤以及隨后證據(jù)證明不被信任方是無辜的而其之前否認了指控，不被信任方能更好地修復(fù)信任。

從以上信任修復(fù)理論的分析可以看出，道歉或者否認策略都存在各自的收益和成本。信任違背方在選擇采用何種策略修復(fù)信任時，必然是對兩種策略收益與成本權(quán)衡的結(jié)果。

三、 管理層披露重大內(nèi)控缺陷的策略選擇及動機

根據(jù)我國《內(nèi)部控制評價指引》的規(guī)定，內(nèi)部控制缺陷根據(jù)其產(chǎn)生的可能性和后果的嚴重程度，一般分為一般缺陷，重要缺陷和重大缺陷。重大缺陷是指“一個或多個控制缺陷的組合，可能導(dǎo)致企業(yè)嚴重偏離控制目標”；重要缺陷是指“一個或多個控制缺陷的組合，其嚴重程度和經(jīng)濟后果低于重大缺陷，但仍有可能導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標”；一般缺陷是指“除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷”。本文研究主要集中于管理層評估及披露重大內(nèi)控缺陷的動機及策略。因為重大內(nèi)控風(fēng)險對管理層影響最大，其進行策略選擇的動機最典型。管理層面對是否需要確認和披露重大內(nèi)控缺陷時通常有兩種策略：承認存在重大缺陷或者否認。以下根據(jù)信任修復(fù)理論，分析管理層選擇不同策略的考慮和動機。

1. 管理層承認存在重大內(nèi)控缺陷。當管理層承認并披露企業(yè)內(nèi)部控制存在的重大缺陷時，不利的后果是，其將會受到批評。因為管理層對內(nèi)部控制負責(zé)，承認內(nèi)部控制的缺陷，意味著管理層在內(nèi)控設(shè)計或者實施上的失敗。有利的后果是，向外界傳達了一個積極的信號，即管理層愿意承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，并在將來會努力杜絕此種問題的發(fā)生，從而使外部利益相關(guān)者重樹對管理層的信心。

2. 管理層否認存在重大內(nèi)控缺陷。管理層如果否認重大內(nèi)控缺陷的存在，其好處是，管理層可以避免受到質(zhì)疑和責(zé)難。不利影響則是，否認顯示管理層不愿意承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，這對于外部利益相關(guān)者是個危險信號。而且，如果在將來確實發(fā)現(xiàn)企業(yè)的內(nèi)控存在重大缺陷，而管理層又沒有確認并對外披露，則管理層會進一步嚴重地破壞企業(yè)外部利益相關(guān)者對其的信任，使信任更加難以修復(fù)。

3. 兩種策略比較分析。對企業(yè)管理層而言，選擇何種策略，主要取決于兩種策略的成本收益之間的關(guān)系。他們自然一般會選擇收益大于成本的策略。從中國的現(xiàn)實狀況來看，在重大內(nèi)控缺陷的披露上，企業(yè)管理層基本選擇了否認的策略。則其隱含的邏輯是，在我國，管理層否認企業(yè)存在重大內(nèi)控缺陷的收益大于成本，而承認重大內(nèi)控缺陷的收益小于成本；或者，綜合考慮成本收益后，否認比承認存在重大內(nèi)控缺陷對管理層更有利。

四、 我國管理層披露重大內(nèi)控缺陷動機成因分析

2008年，美國公司披露重大內(nèi)控缺陷的比率為16.9% （3 700 家中的640 家），日本公司為2.1%（ 2 670 家中的56 家）（Kenichi Yazawa，2010）。根據(jù)Hoitash等（2009）的發(fā)現(xiàn)，重大內(nèi)控缺陷披露率與審計委員會和董事會的強大程度呈現(xiàn)負相關(guān)關(guān)系。這可以從信任修復(fù)理論的角度解釋，強大的審計委員會和董事會監(jiān)督使企業(yè)管理層否認和不披露重大內(nèi)控缺陷的成本非常高，因為一旦被審計委員會和董事會發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在重大內(nèi)控缺陷而管理層拒絕向其匯報或者披露，管理層會失去信任，甚至可能需要承擔(dān)更為嚴重的后果。

雖然日美披露重大內(nèi)控缺陷的公司比率也不算太高，而我國2009年～2010年深市無一家公司披露重大內(nèi)控缺陷的變現(xiàn)仍十分值得深思。并且，根據(jù)重大內(nèi)部控制缺陷的衡量指標之一——財務(wù)報表重述比率來看，2009年深市上市公司財務(wù)報表重述比率是10%，由此可以推斷，不可能無一家企業(yè)存在內(nèi)部控制重大風(fēng)險。為什么我國企業(yè)的管理層均選擇否認策略來應(yīng)對違背信任行為？選擇否認策略給管理層帶來的收益是明顯的，可以使管理層避免受到股東等外部利益相關(guān)者的責(zé)難和質(zhì)疑。幾乎零披露重大內(nèi)控缺陷意味著，與其他國相比我國企業(yè)管理層選擇否認策略具有更低的成本?？赡艿脑蛴幸韵聨c：

1. 缺乏審計師監(jiān)督。在美國的內(nèi)控監(jiān)管機制下，企業(yè)管理層和審計師需要分別披露對企業(yè)內(nèi)部控制有效性的評價報告。在審計師的外部監(jiān)督下，管理層選擇否認重大內(nèi)部控制非缺陷的成本將會很高。因為如果審計師披露的報告中顯示企業(yè)存在重大內(nèi)控缺陷，而管理層予以否認，會給企業(yè)外部利益相關(guān)者留下非常負面的印象，從而給企業(yè)管理層造成極為不利的影響。而我國企業(yè)是否選擇審計師對其內(nèi)部控制有效性進行審計屬于自愿性質(zhì)，并沒有強制性要求。由此，即使企業(yè)內(nèi)部確實存在重大內(nèi)控缺陷，但由于缺乏審計師審計并進行披露，管理層否認存在重大缺陷的成本相當?shù)?。而如果選擇披露重大缺陷，會使管理層受到責(zé)備甚至被股東責(zé)罰。兩相權(quán)衡，我國管理層普遍選擇不披露企業(yè)重大內(nèi)部控制缺陷的行為有順理成章了。

2. 缺乏區(qū)分內(nèi)控缺陷的相關(guān)標準。雖然，我國將內(nèi)控缺陷區(qū)分為一般，嚴重和重大三個層次，但是三個層次之間的區(qū)分標準非常模糊，沒有明確的界定范圍和指南，并且對公司是否區(qū)分內(nèi)控缺陷也沒有明確的規(guī)定。因此出現(xiàn)了我國2009年～2010年深市上市公司中無一家公司區(qū)分內(nèi)控缺陷的現(xiàn)象。反觀美國的情況，SOX404對內(nèi)控缺陷的區(qū)分標準也不是非常明確，以致造成企業(yè)與審計師在判斷內(nèi)控缺陷的嚴重程度時會存在差異，但無論是企業(yè)還是審計師出具的對內(nèi)部控制有效性的評估報告都會將內(nèi)控缺陷進行區(qū)分。既然不區(qū)分內(nèi)控缺陷，自然也不需要披露重大內(nèi)控缺陷。這樣，我國企業(yè)管理層不披露重大內(nèi)控缺陷的成本進一步降低。

五、 思考及建議

重大內(nèi)控缺陷的存在可以影響投資人等對企業(yè)的投資決策，如果管理層不對外披露企業(yè)存在的重大內(nèi)控缺陷，可能會導(dǎo)致投資人等外部利益相關(guān)者利益受損。針對我國企業(yè)管理層選擇否認企業(yè)重大內(nèi)控缺陷的動機，本文擬提出如下建議：

1. 加強審計委員會和董事會在公司治理中的監(jiān)督作用。強大的審計委員會和董事會監(jiān)督使企業(yè)管理層否認和不披露重大內(nèi)控缺陷的成本非常高，因為一旦被審計委員會和董事會發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在重大內(nèi)控缺陷而管理層拒絕向其匯報或者披露，管理層會失去信任，甚至可能需要承擔(dān)更為嚴重的后果。因此，應(yīng)該繼續(xù)加強對公司治理結(jié)構(gòu)的指引和監(jiān)管，保證審計委員會及董事會在公司內(nèi)部控制中發(fā)揮積極的監(jiān)督和制衡作用。

2. 強制企業(yè)出具審計師內(nèi)控有效性鑒證報告。因為相關(guān)的指南和法規(guī)沒有強制性要求管理層聘請注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制有效性出具鑒證報告，使管理層不披露企業(yè)重大內(nèi)控缺陷的成本降低?？煽紤]強制企業(yè)管理層聘請審計師對企業(yè)內(nèi)控有效性進行評估并出具鑒證報告。首先，審計師具有較高的專業(yè)素養(yǎng)和比較豐富的經(jīng)驗，通過讓審計師對企業(yè)內(nèi)部控制進行評估，可以對企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計和運行提出意見和建議，幫助企業(yè)改善或者提高內(nèi)部控制的有效性；其次，通過審計師的監(jiān)督，可以提高管理層不披露企業(yè)重大內(nèi)控缺陷的成本，使其披露企業(yè)存在的重大缺陷，提高內(nèi)控評估報告的信息質(zhì)量，有利于投資人做出正確的決策。

3. 完善內(nèi)控缺陷分類。因為評估指南沒有對內(nèi)控缺陷的分類沒有設(shè)置具體的標準，各個缺陷之間的界限比較含糊。而且，沒有對管理層是否需要區(qū)分內(nèi)控缺陷有明確的要求。這樣管理層可以選擇不區(qū)分內(nèi)控缺陷，更不會披露重大內(nèi)控缺陷。企業(yè)存在的內(nèi)控缺陷中，有些可能對企業(yè)和投資人影響不是很大，但有些，如重大內(nèi)控缺陷則會企業(yè)和投資人決策產(chǎn)生重大影響，如果對內(nèi)控缺陷一概而論，一來不利于投資人對企業(yè)的真實內(nèi)控狀況進行準確的判斷，進而做出正確決策；二來為管理層隱瞞重大內(nèi)控缺陷帶來便利，降低了管理層不披露重大內(nèi)控缺陷的成本。當然，由于內(nèi)控缺陷劃分的復(fù)雜性和主觀性，目前世界各國對其的劃分標準都不是很清晰，但都做出了相當?shù)呐?，各國學(xué)者也在探索更合理劃分內(nèi)控缺陷，確定內(nèi)控缺陷各類型標準的方法。我國監(jiān)管機構(gòu)和學(xué)者也應(yīng)根據(jù)我國實際情況，對企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的劃分和標準確定進行更深入和廣泛的探索研究。

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作者簡介：孔曉春，中央財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院博士生。

收稿日期：2013-06-08。