淺論收付實現(xiàn)制管理要求

摘要：在經(jīng)濟(jì)全球化的今天，中國企業(yè)走出國境后，財務(wù)管理中的收付實現(xiàn)制管理要求也越來越多，影響越來越大，增加了企業(yè)財務(wù)管理的難度，也要求重新認(rèn)識收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的區(qū)別與聯(lián)系，找到合適的共存方案。

關(guān)鍵詞：財務(wù)管理；收付實現(xiàn)制；管理要求；影響

中國的企業(yè)在會計制度要求下通常按權(quán)責(zé)發(fā)生制記錄企業(yè)會計業(yè)務(wù)，但國際會計準(zhǔn)則允許企業(yè)自由選擇權(quán)責(zé)發(fā)生制或收付實現(xiàn)制起進(jìn)行會計核算，當(dāng)中國企業(yè)走出國境后受多種因素影響經(jīng)常產(chǎn)生收付實現(xiàn)制管理要求，二者產(chǎn)生的矛盾對“走出去”企業(yè)的財務(wù)管理影響很大。

一、 收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制比較

1. 收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的概念比較。收付實現(xiàn)制，亦稱現(xiàn)金制或現(xiàn)收現(xiàn)付制，會計處理的基礎(chǔ)是企業(yè)在本期實際收到和付出的款項，無論該筆收付是否屬于本期發(fā)生的收入與費用，都計入當(dāng)期的收入與費用會計業(yè)務(wù)中，反之，不在本期收到或付出的現(xiàn)金，即使應(yīng)該處于本期，也不計入本期的會計處理中，因此，也可稱之為現(xiàn)金制。

權(quán)責(zé)發(fā)生制，亦稱應(yīng)計制或應(yīng)收應(yīng)付制，是指企業(yè)在進(jìn)行會計處理時，無論是否實際收到或發(fā)出現(xiàn)金或款項，只要收入的權(quán)利與付出的義務(wù)是屬于本期，就計入當(dāng)期的會計處理中。反之，如果收入的權(quán)利與付出的義務(wù)不屬于本期而收到或付出資金，亦不計入本期。

上述可見，權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的主要不同點是，權(quán)責(zé)發(fā)生制須考慮預(yù)收、預(yù)付、應(yīng)收、應(yīng)付的情況，而收付實現(xiàn)不考慮，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會計處理較復(fù)雜。在中國，我們通常認(rèn)為它所反映的本期的收入與費用情況擁有合理性與真實性，更適用于企業(yè)的會計核算處理，然而，在會計理論上，這不是完全成立的，我理更認(rèn)為兩種方法的本質(zhì)差別是在風(fēng)險管理與價值確認(rèn)上的差別。

2. 收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)弊比較。

（1）收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)點比較。收付實現(xiàn)制的優(yōu)點是操作十分簡便，使用者容易理解，本期實際發(fā)生的收入與付出的款項與收到或付出的資金直接掛鉤，便于現(xiàn)金流管理，便于企事業(yè)單位預(yù)算的收支平衡情況，有助于實施控制成本等政策。

權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)點是能夠正確反映企事業(yè)單位及政府的經(jīng)營成果，對本期的應(yīng)當(dāng)享有的收入的權(quán)利與要承擔(dān)的費用的義務(wù)進(jìn)行記載，能更加明確各期的收益情況，因此，其利潤是主要的經(jīng)營成果指標(biāo)，也是絕大多數(shù)企業(yè)所傾向的一種會計基礎(chǔ)記賬方式。

（2）收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的缺點比較。收付實現(xiàn)制是隨著市場化改革，政府及企業(yè)的職能的不斷轉(zhuǎn)變下，逐步體現(xiàn)出其不能夠適應(yīng)變化，協(xié)調(diào)性的不足，在運用上缺乏實用性，所能表現(xiàn)的內(nèi)容較狹隘，所提供的的財務(wù)會計信息不全面，不能夠完整的反應(yīng)一個會計期間內(nèi)的政府及企事業(yè)單位的財務(wù)經(jīng)營情況（盈利或虧損）。對于單位的績效性、風(fēng)險性、收支結(jié)余、負(fù)債，年終結(jié)轉(zhuǎn)等問題難以體現(xiàn)。

權(quán)責(zé)發(fā)生制的缺點在于其會計的記錄使損益表和資產(chǎn)負(fù)債表的差距表現(xiàn)出兩種不同的狀況，常有在損益表上體現(xiàn)出經(jīng)營良好、績效優(yōu)秀的企業(yè)，卻由于資產(chǎn)負(fù)債表的變化的緩慢而到導(dǎo)致企業(yè)陷入財務(wù)危機(jī)。

通過兩者的對比而知，權(quán)責(zé)發(fā)生制較收付實現(xiàn)制更有合理性，即使在體現(xiàn)財務(wù)狀況上有不足，但其會計科目的較具體化，使之能更好反應(yīng)政府和企事業(yè)單位的盈利狀況，是中國企業(yè)所偏好的基礎(chǔ)會計處理方式。

二、 收付實現(xiàn)制管理要求的定義

前文對于收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的比較是在完全獨立的、基于中國客觀發(fā)實際的狀況下比較的，當(dāng)我們走出國門后，就會了解到一個完全不一樣的事實，據(jù)世界某權(quán)威機(jī)構(gòu)統(tǒng)計（限于公開資料），在世界范圍內(nèi)使用收付實現(xiàn)制的企業(yè)還是要多于使用權(quán)責(zé)發(fā)生制企事業(yè)的。在中國企業(yè)走出國門以后，受利益相關(guān)方的要求，中國企事業(yè)產(chǎn)生了越來越多的收付實現(xiàn)制管理要求。

收付實現(xiàn)制管理要求是指企業(yè)在按企業(yè)會計制度要求、以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)報送各種財務(wù)報表之外，根據(jù)企業(yè)實際管理需要以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行財務(wù)管理的相關(guān)要求，包括但不僅僅含有現(xiàn)金流量表管理。其本質(zhì)是對收付實現(xiàn)與權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種核算基礎(chǔ)的融合。

收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制都是對過去發(fā)生的會計業(yè)務(wù)和已經(jīng)完成的交易事項進(jìn)行財務(wù)數(shù)據(jù)的分析，其目的都是為準(zhǔn)確的計算政府及企事業(yè)單位的收入、費用與盈利情況。收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的最本質(zhì)的區(qū)別是前者并沒有跨時期處理會計業(yè)務(wù)，而后者有其必要。而在收付實現(xiàn)制管理要求核算模式下，則可能被要求重復(fù)處理。

對于同一本期的相同的會計業(yè)務(wù)進(jìn)行兩種會計基礎(chǔ)方法記錄時，由于收入與費用的記載原則是不同的，因此所進(jìn)行處理記錄的過程是不同的，但其最終形成的結(jié)果可能相同，也可能不相同。這對企業(yè)的財務(wù)管理產(chǎn)生了更高的要求。

兩種處理的主要區(qū)別主要有：第一，兩者設(shè)置的會計科目存在不同，權(quán)責(zé)發(fā)生制需要面對一些對費用進(jìn)行預(yù)提或待攤處理問題，所以需要增設(shè)會計科目，而收付實現(xiàn)制則不需要；第二，兩者在對于享有的收入與所應(yīng)負(fù)擔(dān)的費用處理原則上存在不同，因此，在對相同時期相同的會計進(jìn)行記錄時，收入與費用的總額也不盡相同；第三，收付實現(xiàn)制是對實際收到和付出的款項來記錄數(shù)據(jù)，而權(quán)責(zé)發(fā)生制是對當(dāng)期所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的費用義務(wù)和享有的收入權(quán)利進(jìn)行會計處理，其計算出來的經(jīng)營狀況即盈利情況較收付實現(xiàn)制準(zhǔn)確（中國普遍觀點）；第四，在期末，權(quán)責(zé)發(fā)生制需要對會計記錄進(jìn)行重新的調(diào)整與整理，用以計算盈虧，操作繁瑣，而收付實現(xiàn)制只需要直接的進(jìn)行簡單的運算，操作簡便，上手更容易。

三、 收付實現(xiàn)制管理要求的影響

1. 收付實現(xiàn)制管理要求的內(nèi)容。收付實現(xiàn)制管理要求不僅包括目前日益迫切的加強(qiáng)現(xiàn)金流管理要求，通常還應(yīng)包括資金成本的計算、匯兌損益的處理（可能會有匯兌損益核算，但與權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財務(wù)費用核算口徑不同）、收付實現(xiàn)制下的費用核算、還要出具基于收付實現(xiàn)制的財務(wù)報告。

2. 收付實現(xiàn)制管理要求產(chǎn)生的原因。企業(yè)產(chǎn)生漸多的收付實現(xiàn)制管理需求原因是多樣化的，主要有合同義務(wù)、法律法規(guī)、風(fēng)險識別和聯(lián)合體核算等幾種。

合同義務(wù)通常與企業(yè)走出去所從事的業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)背景有關(guān)，根據(jù)合同提供方的要求，在合同執(zhí)行中需要向?qū)Ψ教峁┗谑崭秾崿F(xiàn)制或分別基于收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)報告，這樣的合同通常由提供服務(wù)方提供合同執(zhí)行過程中資金，而提供甚于收付實現(xiàn)制的財務(wù)報告主要用于計算資金占用費報酬和甲方的其他管理要求。

法律法規(guī)要求主要是金融管制、稅務(wù)管理等因素影響，通常會被要求向所在國的政府部門按收付實現(xiàn)制提供相關(guān)報表。

風(fēng)險識別是指在不同的文化、政治背景下，風(fēng)險識別的標(biāo)準(zhǔn)也會產(chǎn)生變化，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下按企業(yè)財務(wù)業(yè)務(wù)手冊指引下核算的相關(guān)費用，在特定文化背景下其風(fēng)險確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)會產(chǎn)生變化，需要對相關(guān)業(yè)務(wù)按收付實現(xiàn)制管理要求對權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財務(wù)報告進(jìn)行補充說明。

聯(lián)合體核算在會計中比較常見，但其特點是屬于臨時性機(jī)構(gòu)，雙方或多方合作，對現(xiàn)金流管理標(biāo)準(zhǔn)通常要高于其他會計主體，在國際大背景下，聯(lián)合體經(jīng)常被按收付實現(xiàn)制進(jìn)行會計核算，或同時按權(quán)現(xiàn)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制提供財務(wù)報表。

3. 收付實現(xiàn)制管理要求對企業(yè)財務(wù)管理的影響。

（1）對會計核算的影響。越來越多的收付實現(xiàn)制管理要求，表面上是對權(quán)責(zé)發(fā)生制核算下財務(wù)報告的一種補充，同時也反映了權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的不足，在一定程度上是對企業(yè)要權(quán)責(zé)發(fā)生制原則制定的會計處理方法的否定，以合同義務(wù)與風(fēng)險識別為例，有些業(yè)務(wù)的性質(zhì)已經(jīng)發(fā)生了改變，這讓我們需要重新審視已制定企業(yè)會計手冊。

（2）對財務(wù)報告的影響。在理論上，扣除匯兌損益影響，會計主體在生命周期內(nèi)權(quán)責(zé)發(fā)生制累計報表與收付實現(xiàn)制累計報表應(yīng)該是相同的，在現(xiàn)實起碼也是有驗證關(guān)系的，但實務(wù)中實際付款時對對應(yīng)業(yè)務(wù)的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算業(yè)務(wù)處理的追蹤是有難度的，對同時提供權(quán)責(zé)發(fā)生報表與收付實現(xiàn)制報表的企業(yè)來說，困難更大。

（3）對財會體制的影響。在國內(nèi)的會計學(xué)習(xí)與實務(wù)中，收付實現(xiàn)制比例很小，關(guān)心的人少，當(dāng)企業(yè)面臨日益增加的收付實現(xiàn)制管理要求時，管理會出現(xiàn)紊亂，會計人員工作壓力增大。會失去原該有的工作思路與工作效率，財務(wù)管理水平降低。

四、 針對漸增收付實現(xiàn)管理要求的思考

1. 正視收付實現(xiàn)制?，F(xiàn)在學(xué)習(xí)，只學(xué)權(quán)責(zé)發(fā)生制；考試，只考權(quán)責(zé)發(fā)生制；企業(yè)應(yīng)用，只用發(fā)生制。理由，收付實現(xiàn)制太簡單，不科學(xué)。但是，我想說，簡單，不錯，就是科學(xué)?？荚嚍槭裁纯紮?quán)責(zé)發(fā)生制，因為容易錯，錯了還科學(xué)嗎？現(xiàn)在企事業(yè)也都出現(xiàn)金流量表，作為權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的補充，但是方法，間接法，結(jié)果，不準(zhǔn)確。

2. 重視收付實現(xiàn)制管理要求。收付實現(xiàn)制核算與權(quán)責(zé)發(fā)生制核算在會計核算中不是對立的，收付實現(xiàn)制管理要求是對權(quán)責(zé)發(fā)生制核算方法的有益補充，不僅是中國企業(yè)走出國境后的外在要求，也是加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)在管理的內(nèi)部要求。同時，需要在實踐中，豐富收付實現(xiàn)制管理的手段、技巧，提高財務(wù)管理的效率與效果。

3. 強(qiáng)化收付實現(xiàn)制管理的作用。我們不需要推翻權(quán)責(zé)姓制核算在中國企事業(yè)中的壓倒性優(yōu)勢，資金是企業(yè)的血液，管理好資金企業(yè)才能健康發(fā)展，只有通過收付實現(xiàn)制管理才能看清企業(yè)真正的資金流向，看到企業(yè)發(fā)展的真正潛力，通過權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制比較的財務(wù)報告才是更有意義的財務(wù)報表，才是對全體利益相關(guān)者更具分析價值的財務(wù)報告。

4. 希望國內(nèi)財務(wù)軟件開發(fā)企業(yè)能夠充分認(rèn)識到收付實現(xiàn)制管理要求在企業(yè)財務(wù)管理中的作用，突破國際知名ERP軟件的壟斷，開發(fā)出能夠?qū)崿F(xiàn)從付款到掛賬的追蹤，能被現(xiàn)能實現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制成本的配比，權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制財務(wù)報告的對比的穩(wěn)定好用的財務(wù)軟件。

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作者簡介：劉家勇，碩士，就職于中國石化江蘇石油勘探局財務(wù)處。

收稿日期：2013-06-20。