房地產(chǎn)企業(yè)拆遷還房的財(cái)稅處理解析

【摘要】本文依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人銷售拆遷補(bǔ)償住房征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》、《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》等規(guī)定，運(yùn)用具體案例，對房地產(chǎn)企業(yè)拆遷還房的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理問題進(jìn)行探討。

【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)企業(yè)；拆遷還房；財(cái)稅務(wù)處理；會(huì)計(jì)處理

房地產(chǎn)企業(yè)在經(jīng)營過程中，往往會(huì)發(fā)生拆一還一即拆遷還房的行為。所謂拆一還一，指拆遷人以易地建設(shè)或原地建設(shè)的房屋補(bǔ)償給被拆除房屋的所有人，使原所有人繼續(xù)保持其對房屋的所有權(quán)的一種實(shí)物補(bǔ)償形式。本文根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，結(jié)合實(shí)例，探討房地產(chǎn)企業(yè)拆遷還房業(yè)務(wù)的稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理。

一、房地產(chǎn)企業(yè)拆遷還房稅務(wù)處理

（一）營業(yè)稅的處理：根據(jù)營業(yè)稅暫行條例、《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)[1995]549號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于以房屋抵頂債務(wù)應(yīng)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[1998]771號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人銷售拆遷補(bǔ)償住房征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[2007]768號(hào)）的規(guī)定，納稅人在房地產(chǎn)開發(fā)過程中給予拆遷戶補(bǔ)償或安置的房屋，其實(shí)質(zhì)是以不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟(jì)利益的交換。因此，不論其以何種方式結(jié)算價(jià)款，以及拆遷人取得房屋作何用途，均應(yīng)屬于營業(yè)稅的征稅范圍，應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅。

基于拆遷房屋行為的特殊性，在營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)的確定上，區(qū)分以下兩種情形：

1.對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)按同類住宅房屋的成本價(jià)核定計(jì)征營業(yè)稅，對最終轉(zhuǎn)讓時(shí)未作價(jià)結(jié)算的住宅區(qū)配套公共設(shè)施（如居委會(huì)用房、車棚、托兒所等），凡轉(zhuǎn)讓收入已包含在住宅房屋轉(zhuǎn)讓價(jià)格中并已征收營業(yè)稅的，不再征收營業(yè)稅。這里要注意，如何確定回遷房的成本價(jià)，有的地方認(rèn)為被拆遷房產(chǎn)原已包含地價(jià)，開發(fā)商不需對補(bǔ)償房產(chǎn)的成本價(jià)再計(jì)算土地成本；有的地方則認(rèn)為應(yīng)包括土地成本。一般來講，回遷房的成本和正常銷售的商品房一樣，應(yīng)包括土地成本，只不過這里的地價(jià)是交換來的。

2.對超出拆遷建筑面積的部分，房地產(chǎn)商以取得拆遷戶的實(shí)際補(bǔ)差款，或者按營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十條規(guī)定的順序確定計(jì)稅營業(yè)額。一是可以按納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；二是可以按其他納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；三是按下列公式核定：營業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本×（1+成本利潤率）÷（1-營業(yè)稅稅率）。

這里需要注意的是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在辦理拆遷補(bǔ)償房產(chǎn)時(shí)，營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間目前沒有明確規(guī)定，一般認(rèn)為拆遷補(bǔ)償?shù)募{稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)該為補(bǔ)償房產(chǎn)竣工并與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時(shí)。

（二）企業(yè)所得稅的處理：根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十五條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)。根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號(hào)）第七條的規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入（或利潤）的實(shí)現(xiàn)。所以，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將房屋進(jìn)行產(chǎn)權(quán)調(diào)換的。在企業(yè)所得稅上應(yīng)作為視同銷售處理。其確認(rèn)收入（或利潤）的方法和順序?yàn)椋?/p>

1.按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價(jià)格確定。

2.由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價(jià)值確定。

3.按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。

關(guān)于計(jì)稅成本的確定，根據(jù)《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國家稅務(wù)總局令第六號(hào)）第四條的規(guī)定，債務(wù)人（企業(yè)）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，債務(wù)人（企業(yè)）應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或損失）；債權(quán)人（企業(yè)）取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)）確定其計(jì)稅成本，據(jù)以計(jì)算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。據(jù)此，房地產(chǎn)企業(yè)用自建商品房抵償應(yīng)付拆遷補(bǔ)償款的行為，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。

（三）土地增值稅的處理：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號(hào)）的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號(hào)）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認(rèn)：

1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定。

2.由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價(jià)格或評估價(jià)值確定。同時(shí)，將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

所以，拆遷安置用房一樣要計(jì)算繳納土地增值稅，實(shí)務(wù)中一般實(shí)行預(yù)征，最終按項(xiàng)目進(jìn)行清算。需要說明的是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

二、房地產(chǎn)企業(yè)拆遷還房會(huì)計(jì)處理

一般來講，如果被拆遷戶選擇貨幣補(bǔ)償方式，該項(xiàng)支出作為拆遷補(bǔ)償費(fèi)，計(jì)入開發(fā)成本中的土地成本。如果以非貨幣性形式支付的拆遷補(bǔ)償支出、安置及動(dòng)遷支出、回遷房建造支出，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定，回遷房的非貨幣性資產(chǎn)交換，預(yù)計(jì)未來能帶來更多現(xiàn)金流，一般情況下是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。也就是說，如果被拆遷戶選擇拆遷還房，要按公允價(jià)值或同期同類房屋市場價(jià)格計(jì)算的價(jià)格確認(rèn)“開發(fā)成本——土地成本”中的“拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出”。

1.在開發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)，根據(jù)安置時(shí)的同期同類價(jià)格，視同銷售的會(huì)計(jì)處理：

借：開發(fā)成本——土地成本——拆遷補(bǔ)償費(fèi)

貸：應(yīng)付賬款——拆遷補(bǔ)償費(fèi)

借：應(yīng)付賬款——拆遷補(bǔ)償費(fèi)

貸：主營業(yè)務(wù)收入——拆遷補(bǔ)償費(fèi)

2.房地產(chǎn)企業(yè)開具銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票，業(yè)主向房地產(chǎn)企業(yè)出具拆遷補(bǔ)償費(fèi)收據(jù)，結(jié)轉(zhuǎn)成本的會(huì)計(jì)處理：

借：主營業(yè)務(wù)成本——土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)

貸：開發(fā)產(chǎn)品

例如，A房地產(chǎn)公司2009年6月開發(fā)某城中村改造項(xiàng)目，該項(xiàng)目可供銷售建筑面積30000平方米，用于安置回遷戶村民的住宅建筑面積為8000平方米，其中等面積部分6000平方米。該項(xiàng)目于2012年6月完工，除回遷樓外，其余商品房尚未完全銷售完畢。2012年8月與被拆遷戶辦理了交接手續(xù)。該公司同期同類房地產(chǎn)的建造成本為4000元/平方米（含地價(jià)），市場銷售價(jià)格為6000元/平方米。

營業(yè)稅的處理：A房地產(chǎn)公司于2012年8月開始與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時(shí)，確認(rèn)繳納營業(yè)稅。等面積部分營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)是2400萬元（6000×4000），繳納銷售不動(dòng)產(chǎn)營業(yè)稅2400×5%=120（萬元）。超面積部分的營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)為1200萬元（2000×6000），繳納營業(yè)稅1200×5%=60（萬元）。

企業(yè)所得稅的處理：A房地產(chǎn)公司于2012年8月開始與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時(shí)，就要確認(rèn)視同銷售所得=8000×6000-8000×4000=1600（萬元），繳納企業(yè)所得稅1600×25%=400（萬元）。需要注意的是，這里不能按預(yù)計(jì)毛利率計(jì)（下轉(zhuǎn)第129頁）（上接第127頁）算繳稅，而是要確認(rèn)視同銷售所得計(jì)算繳納。

土地增值稅的處理：與企業(yè)所得稅不同的是，在與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時(shí)，不需要立即進(jìn)行土地增值稅清算，只需要預(yù)征。假定預(yù)征率為2%，則A房地產(chǎn)公司要預(yù)繳土地增值稅8000×6000×2%=96（萬元）。回遷房最后是否做土地增值稅清算，要看樓盤的銷售情況，由于該項(xiàng)目尚未完全銷售完畢，因此，土地增值稅不用必須進(jìn)行清算。

會(huì)計(jì)處理如下：

1.開發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)，根據(jù)安置時(shí)的同期同類價(jià)格，視同銷售時(shí)的會(huì)計(jì)處理（單位：萬元，下同）：

借：開發(fā)成本——土地成本——拆遷補(bǔ)償費(fèi) 4800

貸：應(yīng)付賬款——拆遷補(bǔ)償費(fèi) 4800

借：應(yīng)付賬款——拆遷補(bǔ)償費(fèi) 4800

貸：主營業(yè)務(wù)收入 4800

2.房地產(chǎn)企業(yè)開具銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票4800萬元，業(yè)主向房地產(chǎn)企業(yè)出具拆遷補(bǔ)償費(fèi)收據(jù)4800萬元，結(jié)轉(zhuǎn)成本的會(huì)計(jì)處理：

借：主營業(yè)務(wù)成本——土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi) 3200

貸：開發(fā)產(chǎn)品 3200

參考文獻(xiàn)

[1]國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人銷售拆遷補(bǔ)償住房征收營業(yè)稅問題的批復(fù)[S].（國稅函[2007]768號(hào)）.

[2]房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法[S].（國稅發(fā)[2009]31號(hào)）.

[3]國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知[S].（國稅函[2010]220號(hào)）.

[4]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].中國財(cái)政出版社，2006.

作者簡介：孫穎（1978—），女，寧夏銀川人，寧夏銀行總行經(jīng)濟(jì)師，主要研究方向：會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。