企業(yè)環(huán)境成本核算問題探討

【摘要】在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)以追求最大經(jīng)濟(jì)利益為目標(biāo)，不考慮自然資源的過度消耗以及環(huán)境污染等因素。為保證社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將環(huán)境成本作為經(jīng)營(yíng)成本的一部分，完整反映企業(yè)產(chǎn)品成本的耗費(fèi)和補(bǔ)償，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的雙贏。本文針對(duì)環(huán)境成本的確認(rèn)、計(jì)量和計(jì)算進(jìn)行了探索，提出了基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本計(jì)算方法，以期引導(dǎo)企業(yè)對(duì)環(huán)境成本引起重視，將其納入核算范圍并進(jìn)行有效管理。

【關(guān)鍵詞】環(huán)境成本；產(chǎn)品生命周期；核算

近年來，環(huán)境問題已成為人類關(guān)心的焦點(diǎn)問題。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)以追求最大經(jīng)濟(jì)利益為目標(biāo)，在進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)及投資決策時(shí)，通常只從自己的經(jīng)濟(jì)利益角度去考慮各種選擇所涉及的經(jīng)濟(jì)成本和經(jīng)濟(jì)利益，而對(duì)追求經(jīng)濟(jì)利益過程中所產(chǎn)生的對(duì)自然資源的過度消耗以及環(huán)境污染等因素考慮不多。在傳統(tǒng)成本管理制度下，企業(yè)僅把產(chǎn)品生產(chǎn)過程中發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本，企業(yè)很少為其所耗用的自然資源以及所造成的環(huán)境污染付出代價(jià)。

大循環(huán)成本理論認(rèn)為，要從整個(gè)物質(zhì)世界的循環(huán)過程來看待成本消耗及成本補(bǔ)償問題。成本補(bǔ)償不僅要考慮人類勞動(dòng)的補(bǔ)償，而且要充分考慮自然資源的消耗與補(bǔ)償，以實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。所以，企業(yè)應(yīng)將環(huán)境成本作為生產(chǎn)成本的一部分，完整反映企業(yè)產(chǎn)品成本的耗費(fèi)和補(bǔ)償，在取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，獲得最大收益的同時(shí)，保證社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的雙贏。

一、環(huán)境成本的含義及內(nèi)容

從會(huì)計(jì)學(xué)角度看，企業(yè)環(huán)境成本是指企業(yè)為了使所生產(chǎn)的產(chǎn)品在其全生命周期階段內(nèi)對(duì)環(huán)境的影響達(dá)到制度要求的標(biāo)準(zhǔn)，所采取一系列措施而發(fā)生的支出，以及這些措施失效時(shí)產(chǎn)生損失所付出的一切代價(jià)。

從產(chǎn)品生命周期的角度考慮，企業(yè)環(huán)境成本包括：資源獲取環(huán)境成本、制造與加工環(huán)境成本、生產(chǎn)環(huán)境成本、使用流通或消費(fèi)環(huán)境成本、再生循環(huán)環(huán)境成本和廢棄環(huán)境成本。具體內(nèi)容如表1所示。

二、企業(yè)環(huán)境成本的確認(rèn)

環(huán)境成本四條基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為：（1）可定義性，企業(yè)環(huán)境成本的確認(rèn)，要滿足會(huì)計(jì)學(xué)成本要素的定義。企業(yè)環(huán)境成本的本質(zhì)是一種耗費(fèi)。（2）可計(jì)量性，企業(yè)環(huán)境成本是一種可用貨幣計(jì)量的支出，其數(shù)額應(yīng)是明確的。（3）相關(guān)性，環(huán)境成本反映的是企業(yè)在環(huán)境保護(hù)活動(dòng)中的一種資源耗費(fèi)，能在使用者的決策中導(dǎo)致差別的存在，并且這種差別是信息使用者決策中所不可缺少的內(nèi)容。（4）可靠性，環(huán)境成本的信息應(yīng)具有可驗(yàn)證性。

企業(yè)環(huán)境成本確認(rèn)的流程，如圖1所示。

三、企業(yè)環(huán)境成本的計(jì)量

環(huán)境成本以貨幣計(jì)量為主，實(shí)物、技術(shù)計(jì)量為輔。

內(nèi)部環(huán)境成本主要有以下三種計(jì)量方法。

1.全額法

全額法用于計(jì)量專門進(jìn)行環(huán)境保護(hù)而發(fā)生的費(fèi)用。這類專門費(fèi)用包括：企業(yè)遵守環(huán)保法規(guī)而繳納的環(huán)境稅費(fèi)或由于環(huán)境污染被處以的罰款等直接費(fèi)用，用表示；開展環(huán)境研究的費(fèi)用、研究環(huán)境管理系統(tǒng)的支出等，用表示。全額法計(jì)量的環(huán)境成本可表示如下：

2.差額法

差額法典型使用于環(huán)保資產(chǎn)的投資和環(huán)保材料的采購等。在這種計(jì)量方法下，可以按支出總金額減去沒有環(huán)保功能的同類投資支出的差額來計(jì)量，差額部分以每年的折舊或攤銷計(jì)入環(huán)境成本。它的典型應(yīng)用是對(duì)帶有環(huán)保功能的耐用資產(chǎn)投資和環(huán)保材料的采購等。差額法計(jì)量環(huán)境成本的公式為：

式中，為購買環(huán)保材料和設(shè)備的總支出，為不具備環(huán)保功能材料和設(shè)備的原有價(jià)值，其差額即為該項(xiàng)環(huán)境成本，是各項(xiàng)差額環(huán)境成本的累計(jì)值。

3.比例法

比例法是指把企業(yè)經(jīng)營(yíng)中大量與環(huán)境相關(guān)的支出通過一定的比例來進(jìn)行計(jì)量，比如生產(chǎn)車間的廢棄物治理成本、從事環(huán)保工作人員的工資等。比例法計(jì)算公式為：

式中，為與環(huán)境相關(guān)項(xiàng)目的總成本，為環(huán)境成本比例系數(shù)，二者的乘積即為該項(xiàng)環(huán)境成本，是按比例計(jì)量的各項(xiàng)環(huán)境成本的累計(jì)值。

由于自然資源利用過程中帶來的生態(tài)環(huán)境破壞損失的計(jì)量是環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量的難點(diǎn)，因而對(duì)自然資源耗減及生態(tài)環(huán)境破壞損失的計(jì)量，除了運(yùn)用傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量方法外，也可借助環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)環(huán)境成本計(jì)量方法進(jìn)行研究，實(shí)踐中，對(duì)于這類環(huán)境成本的計(jì)量可以采用以下方法。

1.恢復(fù)費(fèi)用法

恢復(fù)費(fèi)用法是用補(bǔ)償或更新被破壞的資源所需要的費(fèi)用來衡量自然資源損失。對(duì)可再生的自然資源的價(jià)格，我們可以用恢復(fù)費(fèi)用法來確定。例如，企業(yè)將有害的固體廢棄物堆放于地面，長(zhǎng)期存放會(huì)對(duì)該片土地產(chǎn)生明顯的污染和危害，對(duì)這種損失，就可以用企業(yè)恢復(fù)或更新方面的支出來予以估計(jì)。計(jì)量中可參考下面的公式：。其中為自然資源估價(jià)（即自然資源受到破壞的經(jīng)濟(jì)損失），C為恢復(fù)和補(bǔ)償原有資源的單位費(fèi)用，Q為污染或破壞的數(shù)量。

2.間接替代法

對(duì)于自然資源以其物質(zhì)效用滿足的需求，人們可以用另外一種物質(zhì)資源或勞務(wù)來替代原有的自然資源的這種功能。因此對(duì)于不可再生和非補(bǔ)償性自然資源的價(jià)格，就可以根據(jù)替代資源或勞務(wù)的價(jià)格來衡量。實(shí)際運(yùn)用中，企業(yè)活動(dòng)引起的環(huán)境損失，由于其對(duì)商品產(chǎn)出有影響，相應(yīng)地也可用替代市場(chǎng)法的思路來估計(jì)。例如，企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)引起農(nóng)田污染所造成的損失可以用減少的農(nóng)作物產(chǎn)量乘以其價(jià)格來估算。

3.市場(chǎng)價(jià)值法

市場(chǎng)價(jià)值法又稱市場(chǎng)法，是直接以市場(chǎng)中用于交易和供求關(guān)系形成的價(jià)格來確定自然資源價(jià)格。這種計(jì)價(jià)方法適用于對(duì)生態(tài)損失進(jìn)行計(jì)量，但其需要一個(gè)發(fā)育良好而且規(guī)范的資源市場(chǎng)來支撐。因此在實(shí)際應(yīng)用中可以采用環(huán)境污染對(duì)人體健康和勞動(dòng)能力的損害來估算環(huán)境污染造成的經(jīng)濟(jì)損失。用貨幣來衡量的損失一般有：疾病、醫(yī)療費(fèi)用的增加、過早死亡以及其他精神上或心理上的損失等。該方法的公式為：

其中，為人體健康損失費(fèi)；為預(yù)測(cè)個(gè)人在t年內(nèi)的收入扣除他擁有的非人力資本的收入；為某人從T年能活到t年的概率；r為T年到t年的有效的社會(huì)貼現(xiàn)率。

4.心理調(diào)查定價(jià)法

在對(duì)自然資源進(jìn)行計(jì)價(jià)過程中，對(duì)某些不易確定的或不易量度的事物，可以采用心理調(diào)查定價(jià)方法。就是當(dāng)發(fā)生資源損失時(shí)對(duì)當(dāng)事者進(jìn)行直接調(diào)查，了解他們的受償意愿，以當(dāng)事者雙方心理都能接受的價(jià)格作為該項(xiàng)損失的協(xié)商價(jià)格。這種評(píng)估方法由于依據(jù)個(gè)人意愿，評(píng)價(jià)結(jié)果可能有所偏差，因此在實(shí)踐中更多的是運(yùn)用第三者裁定法對(duì)不易確定或量化的資源或事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)價(jià)，這時(shí)的第三者主要是行政機(jī)關(guān)和法院。

由于上述幾種計(jì)量方法分別應(yīng)用于企業(yè)環(huán)境成本的不同內(nèi)容，因此在實(shí)際核算企業(yè)環(huán)境成本的過程中要盡可能地綜合使用，從而使得計(jì)算出來的企業(yè)環(huán)境成本的金額更加客觀、真實(shí)。

四、企業(yè)環(huán)境成本的計(jì)算

企業(yè)環(huán)境成本的計(jì)算有三種常用的方法，即作業(yè)成本法（ABC法）、生命周期成本法（LCC法）和完全成本法（FCA法）。

這三種方法的側(cè)重點(diǎn)不同，比如作業(yè)成本法主要是正確分配環(huán)境成本，但是由于環(huán)境成本會(huì)計(jì)的最終目的是要為決策提供信息，以服務(wù)于企業(yè)的各種與環(huán)境成本相關(guān)的決策，因而結(jié)合生命周期成本法能夠更有利于尋求改進(jìn)的機(jī)會(huì)，降低總成本。完全成本計(jì)算法主要是為決策提供完全的環(huán)境成本信息，包括內(nèi)部成本和外部成本。這些方法有的是從管理會(huì)計(jì)中借鑒過來的，但突出了環(huán)境成本的因素，如作業(yè)成本計(jì)算法、完全成本計(jì)算法。有些則是借鑒環(huán)境管理的方法形成的，如生命周期成本計(jì)算法。這些方法之間又存在著一定的聯(lián)系。例如在完全成本計(jì)算中，對(duì)內(nèi)部成本的計(jì)算可能需要用到作業(yè)成本計(jì)算法，也可能要用到生命周期評(píng)價(jià)。而作業(yè)成本計(jì)算的結(jié)果，可以為生命周期成本分析提供基礎(chǔ)。表2歸納比較了這三種方法的理論來源、關(guān)注的成本類型、優(yōu)點(diǎn)以及目前我國(guó)應(yīng)用該法的局限性。

根據(jù)以上各種計(jì)算方法及其應(yīng)用評(píng)述，結(jié)合前述對(duì)企業(yè)環(huán)境成本的確認(rèn)與計(jì)量，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)采用基于生命周期的作業(yè)成本計(jì)算法計(jì)算企業(yè)環(huán)境成本。其計(jì)算流程如圖2所示。

由圖2可以看出，在該方法下，首先，應(yīng)該詳細(xì)分析企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)流程，確定企業(yè)產(chǎn)品所能劃分的生命周期階段N個(gè)，接著分別歸集各個(gè)生命周期階段i的環(huán)境成本。

其次，建立作業(yè)成本庫A。一個(gè)作業(yè)庫是作業(yè)成本法模型中的最小成本歸集單元，是可量化的標(biāo)準(zhǔn)，是計(jì)算成本的客觀依據(jù)。明確作業(yè)中心，按照作業(yè)中心披露的成本信息，便于管理當(dāng)局控制作業(yè)，評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)，每一個(gè)作業(yè)中心都應(yīng)有其明確的活動(dòng)范圍和清晰的劃分依據(jù)。在此，有可能兩種環(huán)境成本會(huì)共同構(gòu)成一個(gè)作業(yè)成本庫。

再次，確定作業(yè)動(dòng)因D。作業(yè)動(dòng)因是指作業(yè)發(fā)生的原因，是將作業(yè)庫成本分配到產(chǎn)品成本中去的標(biāo)準(zhǔn)，是作業(yè)耗費(fèi)與最終產(chǎn)品產(chǎn)出相溝通的中介。

最后，計(jì)算產(chǎn)品成本P。企業(yè)的產(chǎn)品有M個(gè)，則其所歸集的環(huán)境成本就需要分配到各個(gè)產(chǎn)品的作業(yè)成本中，產(chǎn)品i的作業(yè)成本是根據(jù)成本動(dòng)因分配率到產(chǎn)品上，計(jì)算產(chǎn)品成本和單位產(chǎn)品成本時(shí)，根據(jù)產(chǎn)品成本表中產(chǎn)品消耗作業(yè)動(dòng)因的數(shù)量和某作業(yè)中心的成本動(dòng)因分配率，計(jì)算產(chǎn)品的作業(yè)成本。

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作者簡(jiǎn)介：鄭俊梅，女，河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)碩士研究生，河南工業(yè)貿(mào)易職業(yè)學(xué)院會(huì)計(jì)系助教，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。