暫時(shí)性差異對(duì)企業(yè)所得稅計(jì)算的影響

劉中愛(ài)

【摘要】2006年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》，首次提出了暫時(shí)性差異概念，指出暫時(shí)性差異對(duì)所得稅計(jì)算時(shí)產(chǎn)生的影響。本文擬對(duì)暫時(shí)性差異的產(chǎn)生及其內(nèi)容進(jìn)行闡述，并就其對(duì)所得稅計(jì)算的影響進(jìn)行分析。

【關(guān)鍵詞】應(yīng)納稅暫時(shí)性差異；可抵扣暫時(shí)性差異；所得稅費(fèi)用計(jì)算

一、暫時(shí)性差異的內(nèi)涵

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—所得稅》的相關(guān)規(guī)定，暫時(shí)性差異，包括以下兩種情況下：是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額，即暫時(shí)性差異=資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值—計(jì)稅基礎(chǔ)；除資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額，未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。

暫時(shí)性差異具有兩個(gè)特點(diǎn)：第一，暫時(shí)性差異的計(jì)算值是一個(gè)累計(jì)值。由于資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值是累計(jì)的，暫時(shí)性差異也是一個(gè)累計(jì)值。暫時(shí)性差異在以后年度資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)稅利潤(rùn)或可抵扣金額，隨時(shí)間推移會(huì)逐漸消除，即暫時(shí)性差異可以轉(zhuǎn)回，且轉(zhuǎn)回?cái)?shù)與原發(fā)生數(shù)總額相同。第二，暫時(shí)性差異不同于時(shí)間性差異。時(shí)間性差異一定是暫時(shí)性差異，但暫時(shí)性差異并不都是時(shí)間性差異。暫時(shí)性差異按照其對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。

二、暫時(shí)性差異的類型

按照暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額的影響，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。

（一）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的產(chǎn)生原因包括：

1.資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。這表明該項(xiàng)資產(chǎn)未來(lái)期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益不能全部稅前扣除，兩者之間的差額會(huì)造成未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅額的增加，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，在其產(chǎn)生當(dāng)期符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

2.負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。這表明該項(xiàng)負(fù)債未來(lái)期間可以稅前抵扣的金額為負(fù)數(shù)。即應(yīng)在未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅額的增加，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，在其產(chǎn)生當(dāng)期符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

（二）可抵扣暫時(shí)性差異

可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。

產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的情況：

1.資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。這表明該項(xiàng)資產(chǎn)未來(lái)期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多，企業(yè)在未來(lái)期間可以減少應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅額，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，在其產(chǎn)生當(dāng)期符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

2.負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。這表明未來(lái)期間按照稅法規(guī)定與該項(xiàng)負(fù)債相關(guān)的全部或部分支出可以從未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益中扣除，可以減少未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅額，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，在其產(chǎn)生當(dāng)期符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

（三）特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

1.未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

某些交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，因?yàn)椴环腺Y產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時(shí)性差異。

如企業(yè)在開(kāi)始正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以前發(fā)生的籌建等費(fèi)用，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，不體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)。按照稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的該類費(fèi)用，應(yīng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，分期攤銷，攤銷期限不低于3年，可稅前扣除。此時(shí)兩者之間的差異也形成暫時(shí)性差異。

2.可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

對(duì)于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時(shí)性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅，視同可抵扣暫時(shí)性差異，在符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

三、暫時(shí)性差異對(duì)所得稅計(jì)算的影響

（一）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)

資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，在估計(jì)未來(lái)期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)適用稅法規(guī)定，以預(yù)期收回該項(xiàng)資產(chǎn)期間的適用所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算。用公式表示：

遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×未來(lái)適用稅率

（二）確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債

資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異時(shí)，在轉(zhuǎn)回期間將增加企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，在其發(fā)生當(dāng)期，構(gòu)成企業(yè)應(yīng)支付稅金的義務(wù)，作為負(fù)債確認(rèn)，確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。在資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)適用稅法規(guī)定，按照預(yù)期清償該項(xiàng)負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量。用公式表示：

遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×未來(lái)適用稅率

（三）所得稅費(fèi)用的確認(rèn)

企業(yè)在計(jì)算確定當(dāng)期所得稅（即當(dāng)期應(yīng)交所得稅）以及遞延所得稅費(fèi)用（或收益）的基礎(chǔ)上，應(yīng)將兩者之和確認(rèn)為利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用（或收益），但不包括直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)的所得稅影響。用公式表示：

所得稅費(fèi)用（或收益）=當(dāng)期所得稅+（遞延所得稅費(fèi)用）-（遞延所得稅收益）

1.當(dāng)期所得稅

當(dāng)期所得稅是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的針對(duì)當(dāng)期發(fā)生的交易和事項(xiàng)，應(yīng)交納給稅務(wù)部門的所得稅金額，即應(yīng)交所得稅，當(dāng)期所得稅應(yīng)適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)計(jì)算確定。用公式表示：

當(dāng)期所得稅=當(dāng)期應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×適用的所得稅稅率

2.遞延所得稅

遞延所得稅是指按照所得稅準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)預(yù)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債在期末應(yīng)有的金額與原已確認(rèn)金額之間的差額，即遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債當(dāng)期發(fā)生額的綜合結(jié)果。用公式表示：

遞延所得稅=（期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）

例如：某企業(yè)12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)項(xiàng)目賬面價(jià)值及計(jì)稅基礎(chǔ)如下：

假定除上述項(xiàng)目外，該企業(yè)其他資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不存在差異，也不存在扣抵扣虧損和稅款抵減；該企業(yè)當(dāng)期按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的應(yīng)交所得稅為600萬(wàn)元；該企業(yè)在未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異。

該企業(yè)計(jì)算確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅費(fèi)用以及所得稅費(fèi)用如下：

遞延所得稅負(fù)債=500×25%=125（萬(wàn)元）

遞延所得稅資產(chǎn)=100×25%=25（萬(wàn)元）

遞延所得稅費(fèi)用=125-25=100（萬(wàn)元）

當(dāng)期所得稅費(fèi)用=600（萬(wàn)元）

所得稅費(fèi)用=600+100=700（萬(wàn)元）

參考文獻(xiàn)

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2013.