“營改增”前后交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)變化的比較研究

【摘要】2012年1月1日上海作為首個(gè)“營改增“試點(diǎn)，繼而擴(kuò)大范圍進(jìn)行推行的1年多以來，”營改增“的推行正在穩(wěn)步進(jìn)行，2013年5月29日，財(cái)政部及國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》，《通知》明確，自2013年8月1日起將繼續(xù)在全國范圍內(nèi)推廣。那么幾項(xiàng)政策的推行，“營改增”的實(shí)施，是否完全減輕了納稅人的納稅負(fù)擔(dān)，本文將以交通運(yùn)輸業(yè)的聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)為案例，進(jìn)而分析整個(gè)行業(yè)的稅負(fù)增減變化。

【關(guān)鍵詞】營改增；稅負(fù)；交通運(yùn)輸業(yè)

一、前言

交通運(yùn)輸業(yè)是國民生產(chǎn)體系中舉足輕重的社會(huì)生產(chǎn)部門，承擔(dān)著經(jīng)濟(jì)的樞紐作用，尤其隨著社會(huì)的發(fā)展，信息的傳播廣泛，經(jīng)濟(jì)往來的增加，使得交通運(yùn)輸業(yè)的地位得到了更大的提升。

自1994年稅制改革以來，交通運(yùn)輸業(yè)一直作為服務(wù)性行業(yè)被征收營業(yè)稅，而與交通運(yùn)輸業(yè)聯(lián)系更緊密的實(shí)則為制造業(yè)，是生產(chǎn)鏈條的一個(gè)環(huán)節(jié)。另外，營業(yè)稅是以取得的全部營業(yè)額為計(jì)稅依據(jù)的稅種，無法避免生產(chǎn)、銷售、服務(wù)過程中的重復(fù)課稅，而增值稅則是以在本環(huán)節(jié)取得的增值額為計(jì)稅依據(jù)，避免了重復(fù)課稅，因此，為了完善國民經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)體系，促進(jìn)交通運(yùn)輸業(yè)的持續(xù)高速發(fā)展，營業(yè)稅改增值稅可謂是一項(xiàng)勢在必行的國策。

2011年11月16日，財(cái)政部及國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，“營改增”政策開始在試點(diǎn)范圍推行開來，經(jīng)過2年的試行，財(cái)政部及國家稅務(wù)總局于2013年5月29日發(fā)布《關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》，《通知》明確，自2013年8月1日起廢止前期試點(diǎn)的相關(guān)稅收政策。

兩項(xiàng)通知在征稅范圍上變動(dòng)幅度較小，但是計(jì)稅依據(jù)上發(fā)生了較大的變化，顯然，兩項(xiàng)通知發(fā)布前后，交通運(yùn)輸業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)是有所變化的。因此，本文在研究“營改增”之前，及“營改增”試點(diǎn)政策實(shí)施后即當(dāng)前實(shí)施的計(jì)稅辦法以及8月1日全國實(shí)施之后，交通運(yùn)輸業(yè)的稅負(fù)發(fā)生的變化，探討“營改增”的系列措施后，是否達(dá)到初衷，完成了減輕交通運(yùn)輸業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的歷史責(zé)任。

二、“營改增”前后交通運(yùn)輸業(yè)的稅負(fù)變化分析

（一）“營改增”前后交通運(yùn)輸業(yè)稅收政策變化

1.“營改增”之前，交通運(yùn)輸業(yè)進(jìn)行營業(yè)稅的征收，相關(guān)政策規(guī)定如表1所示：

表1 “營改增”之前交通運(yùn)輸業(yè)進(jìn)行營業(yè)稅征收的相關(guān)政策規(guī)定

征收范圍 陸路運(yùn)輸、水路運(yùn)輸、航空運(yùn)輸、管道運(yùn)輸、裝卸搬運(yùn)

稅率 3%

計(jì)稅依據(jù) （1）納稅人提供交通勞務(wù)所取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。

（2）聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)為收到的收入扣除支付給以后的承運(yùn)者的運(yùn)費(fèi)、裝卸費(fèi)、換裝費(fèi)等費(fèi)用的余額。

應(yīng)納稅額 應(yīng)納稅額=交通運(yùn)輸業(yè)計(jì)稅營業(yè)額×3%

2.“營改增”后，實(shí)施試點(diǎn)通知后交通運(yùn)輸業(yè)相關(guān)政策規(guī)定如表2所示：

表2 “營改增”后實(shí)施試點(diǎn)通知后交通運(yùn)輸業(yè)的相關(guān)政策規(guī)定

征收范圍 陸路運(yùn)輸、水路運(yùn)輸、航空運(yùn)輸、管道運(yùn)輸

稅率 11%、3%

計(jì)稅依據(jù) （1）試點(diǎn)納稅人提供交通提供服務(wù)取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。

（2）試點(diǎn)納稅人按照原營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，允許其以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給非試點(diǎn)納稅人價(jià)款后的余額為銷售額。

應(yīng)納稅額 （1）一般納稅人應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額

（2）小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=營業(yè)額（銷售額）×3%

3.全國試點(diǎn)“營改增”后的交通運(yùn)輸業(yè)相關(guān)政策規(guī)定如表3所示：

表3 全國試點(diǎn)“營改增”后交通運(yùn)輸業(yè)的相關(guān)政策規(guī)定

征收范圍 陸路運(yùn)輸、水路運(yùn)輸、航空運(yùn)輸、管道運(yùn)輸

稅率 11%、3%及零稅率

計(jì)稅依據(jù) 試點(diǎn)納稅人提供交通提供服務(wù)取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。

應(yīng)納稅額 （1）一般納稅人應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額

（2）小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=營業(yè)額（銷售額）×3%

（二）“營改增”前后交通運(yùn)輸業(yè)應(yīng)納稅額比較分析

1.交通運(yùn)輸業(yè)一般業(yè)務(wù)的應(yīng)納稅額比較

我們假設(shè)改革前某企業(yè)應(yīng)納營業(yè)稅以及城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加為，改革后企業(yè)應(yīng)納增值稅以及城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加為，勞務(wù)收入為A，可抵扣的項(xiàng)目之和為B，B主要指當(dāng)期購進(jìn)的固定資產(chǎn)或固定資產(chǎn)折舊額以及取得增值稅發(fā)票的物料消耗。

若該企業(yè)稅改后為一般納稅人，稅改前該企業(yè)應(yīng)繳納營業(yè)稅，稅率為3%，稅改后應(yīng)繳納增值稅，稅率為11%，增值稅應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額。

則：稅改前應(yīng)納稅額=A×3%+A×3%×7%+A×3%×3%=A×3.3%

稅改后應(yīng)納稅額：

若稅改前后應(yīng)納稅額保持不變，即：，解得：，那么，B>0.4765A，Y1>Y2，反之Y1

通過以上核算可以看出，“營改增”后，交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)是否發(fā)生變化的關(guān)鍵點(diǎn)在于可抵扣項(xiàng)目的金額與營業(yè)額的比例，若比重超過47.65%，則稅改后交通運(yùn)輸業(yè)將承擔(dān)更小的稅收負(fù)擔(dān)。

但若該企業(yè)是小規(guī)模納稅人，稅改后應(yīng)納稅額=×（1+3%+7%）=A×3.2%。

2.交通運(yùn)輸業(yè)聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)的應(yīng)納稅額比較

聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)是交通運(yùn)輸業(yè)常見業(yè)務(wù)，稅法中也對該業(yè)務(wù)有具體條例規(guī)定，稅改中，也對此類業(yè)務(wù)的納稅依據(jù)作出了詳細(xì)說明，此類業(yè)務(wù)在稅改中，應(yīng)納稅額是否有所變化，本文將通過案例的形式進(jìn)行說明。

（三）案例

上海天恒貨物運(yùn)輸企業(yè)為生產(chǎn)企業(yè)大成公司提供運(yùn)輸勞務(wù)，大成公司共需支付天恒貨物運(yùn)輸公司1110萬元。天恒貨物運(yùn)輸公司將承攬大成公司的部分運(yùn)輸業(yè)務(wù)分給非上海貨物運(yùn)輸企業(yè)十方運(yùn)輸公司，天恒運(yùn)輸公司共需支付十方公司555萬元運(yùn)輸費(fèi)用（不考慮其他進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣）。

本文將分析天恒貨物運(yùn)輸公司在“營改增”之前，發(fā)布試點(diǎn)通知之后，發(fā)布全國改革通知之后，該企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)的增減情況。

1.若上海天恒貨物運(yùn)輸企業(yè)認(rèn)定為一般納稅人

（1）稅改前，該企業(yè)屬于交通運(yùn)輸業(yè)，應(yīng)繳納營業(yè)稅，稅法規(guī)定，納稅人將承攬的運(yùn)輸業(yè)務(wù)分給其他單位或者個(gè)人的，以其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位或者個(gè)人的運(yùn)輸費(fèi)用后的余額為營業(yè)額，因此該企業(yè)應(yīng)繳納的營業(yè)稅為：

（1110-555）×3%=16.65（萬元）

（2）試點(diǎn)改革后，上海市屬于試點(diǎn)范圍，對于試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供國際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)，按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，其支付給試點(diǎn)納稅人的價(jià)款，也允許從其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除。因此該企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅為：

（1110-555）/（1+11%）×11%=55（萬元）

（3）全國試點(diǎn)通知中明示，之前發(fā)布的試點(diǎn)通知全部廢止，全國的交通運(yùn)輸業(yè)都要繳納增值稅，因此若聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)中支出的運(yùn)輸發(fā)票取得了增值稅專用發(fā)票，該企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅應(yīng)為：

1110（1+11%）×11%-555（1+11%）×11%=55（萬元）

而如果十方運(yùn)輸公司是小規(guī)模納稅人，或者該企業(yè)因?yàn)槠渌蛭慈〉迷鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票，則應(yīng)繳納的增值稅為：

1110（1+11%）×11%=110（萬元）

2.若上海天恒貨物運(yùn)輸企業(yè)認(rèn)定為小規(guī)模納稅人

（1）稅改前，該企業(yè)應(yīng)繳納的營業(yè)稅為：

（1110-555）×3%=16.65（萬元）

（2）試點(diǎn)改革后，該企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅為：

（1110-555）/（1+3%）×3%=16.2（萬元）

（3）全國試點(diǎn)后，該企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅為：

1110/（1+3%）×3%=32.33

由上面的計(jì)算結(jié)果我們可以清楚的看到，對于交通運(yùn)輸業(yè)的一般納稅人來講，若有發(fā)生的聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)，進(jìn)行試點(diǎn)改革后，稅收負(fù)擔(dān)是增加的，8月1日之后進(jìn)行全國推廣，一般納稅人的稅收負(fù)擔(dān)相對于改革前是增加的，相對于試點(diǎn)政策，總體依然是增加的。

對于交通運(yùn)輸業(yè)的小規(guī)模納稅人而言，進(jìn)行試點(diǎn)改革后，若有發(fā)生的聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)，稅收負(fù)擔(dān)是有所減輕的，但是幅度很小，而全國推廣后，小規(guī)模納稅人的稅收負(fù)擔(dān)是大大上升的。

三、“營改增”前后稅負(fù)變化的原因

通過上面的分析我們發(fā)現(xiàn)，“營改增”后，不但沒有達(dá)到降低納稅人納稅負(fù)擔(dān)的目的，反而造成了部分納稅人稅收負(fù)擔(dān)的加重，這顯然是違背“營改增”的初衷的。那么，分析稅負(fù)增加的原因以對“營改增”政策的完善做出指導(dǎo)是非常必要的。

總的來說，造成“營改增”后稅收負(fù)擔(dān)加重的原因主要有以下幾個(gè)：

（一）稅率的變化

稅率顯著提高。對于一般納稅人來說，交通運(yùn)輸業(yè)稅率由3%提高到11%，即便銷售額不含增值稅，也就是說，實(shí)際稅率為1/（1+11%）×11%=9.91%，稅率依然增加了6.91%；若被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，稅率變化不大。

（二）可扣除項(xiàng)目

對于一般納稅人來講，如果在經(jīng)濟(jì)往來中取得增值稅的專用發(fā)票，是可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，但是一旦合作方是小規(guī)模納稅人，不能取得增值稅專用發(fā)票，將不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣?！盃I改增”前，聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)的的營業(yè)額可以扣除支付給聯(lián)運(yùn)方的運(yùn)費(fèi)，試點(diǎn)政策規(guī)定，試點(diǎn)納稅人支付給非試點(diǎn)納稅人的運(yùn)費(fèi)也可以扣除，而全國試點(diǎn)后，則沒有聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)的可扣除項(xiàng)目。因此，對于小規(guī)模納稅人而言，即使取得增值稅專用發(fā)票，聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)的支出費(fèi)用也是無法抵扣的。這就導(dǎo)致了小規(guī)模納稅人銷售額的增加，進(jìn)而增加了納稅負(fù)擔(dān)。

（三）可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額

對交通運(yùn)輸業(yè)的增值稅一般納稅人而言，可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額非常有限。交通運(yùn)輸業(yè)的可抵扣的進(jìn)項(xiàng)主要來源于交通工具的購置費(fèi)用、維修費(fèi)用、燃料費(fèi)用等。而交通運(yùn)輸業(yè)是不會(huì)發(fā)生頻繁的交通工具的購置的，而維修費(fèi)用與燃油費(fèi)用也是非常小額的支出，即便經(jīng)常發(fā)生這兩項(xiàng)費(fèi)用，一般納稅人在加油站、修理廠取得的專用發(fā)票的可能性也很小。而對于交通運(yùn)輸業(yè)納稅人支出非常多的費(fèi)用，例如過路費(fèi)、過橋費(fèi)、折舊費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等，又屬于不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)。

四、對交通運(yùn)輸業(yè)的建議與對策

（一）避免盲目認(rèn)定一般納稅人

“營改增”后，申請認(rèn)定為一般納稅人的企業(yè)稅率有大幅增加，而與增加的稅率相抵消的就是大量的進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，因此，對于交通運(yùn)輸企業(yè)來講，如果企業(yè)進(jìn)項(xiàng)較多，可以申請認(rèn)定一般納稅人以減輕稅負(fù)。而對于進(jìn)項(xiàng)較少的企業(yè)，申請認(rèn)定一般納稅人則是較不可取的，小規(guī)模納稅人一般業(yè)務(wù)與繳納營業(yè)稅時(shí)比較，稅率還是有所降低的。而對于聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)較多的企業(yè)，若認(rèn)定為一般納稅人，聯(lián)運(yùn)支付的運(yùn)費(fèi)則可作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，不失為減輕稅負(fù)的一種方法。

（二）注重對財(cái)稅人員的培訓(xùn)

“營改增”政策8月1日起將在全國實(shí)施，因此，對于原非試點(diǎn)范圍內(nèi)的企業(yè)，尤其需要注重對相關(guān)財(cái)稅人員的培訓(xùn)，要求財(cái)稅人員既要掌握國家稅務(wù)總局、財(cái)政部的相關(guān)政策，又要掌握改革之后會(huì)計(jì)核算的處理，只有建立健全完整科學(xué)的財(cái)務(wù)核算體系，才能使企業(yè)健康運(yùn)行，才能使得“營改增”政策有序推行。同時(shí)，只有進(jìn)行正確的核算，才能在工作實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)問題，進(jìn)而利于“營改增”政策的完善。

（三）加強(qiáng)索要增值稅專用發(fā)票意識(shí)

由于原營業(yè)稅納稅人不需要索要增值稅專用發(fā)票，所以在試點(diǎn)期間，發(fā)現(xiàn)很多實(shí)施“營改增”的企業(yè)索要增值稅專用發(fā)票的意識(shí)不強(qiáng)，導(dǎo)致無法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，使得企業(yè)多納稅的情形。而對于一般納稅人與小規(guī)模納稅人進(jìn)行業(yè)務(wù)往來的情形，因通知明確規(guī)定“小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，接受方索取增值稅專用發(fā)票的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開”，所以為減輕納稅負(fù)擔(dān)，一般納稅人也要盡量要求小規(guī)模納稅人代開增值稅專用發(fā)票。

參考文獻(xiàn)

[1]財(cái)政部、國家稅務(wù)總局.關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知.財(cái)稅[2011]111號(hào).

[2]財(cái)政部、國家稅務(wù)總局.關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知.財(cái)稅[2013]37號(hào).

[3]吳晨光.交通運(yùn)輸業(yè)“營改增“的稅負(fù)變化及對策——針對年服務(wù)額500萬元以下企業(yè)[J].財(cái)會(huì)月刊，2013（1）.

[4]常晉.“營改增”對交通運(yùn)輸業(yè)的稅務(wù)影響及對策[J].中國外資，2013（4）.

作者簡介：朱慧（1986—），女，山東人，延邊大學(xué)2008級(jí)碩士研究生，北京市經(jīng)濟(jì)管理職業(yè)學(xué)院財(cái)金學(xué)院助教。