我國轉(zhuǎn)讓定價稅制存在的問題及完善建議

張海蒙

【摘要】本文討論了我國目前的轉(zhuǎn)讓定價稅制，分析了相關(guān)稅制的問題，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從細(xì)化相關(guān)法律法規(guī)、增加稅收部門權(quán)力、加強(qiáng)市場信息建設(shè)、提高人員素質(zhì)、等諸多方面對我國的轉(zhuǎn)讓定價稅制進(jìn)行改進(jìn)。

【關(guān)鍵詞】轉(zhuǎn)讓定價；稅制；國際稅收

一、我國轉(zhuǎn)讓定價稅制概述

經(jīng)過多年的探索和實(shí)踐，我國的轉(zhuǎn)讓定價稅制己初步形成了法律法規(guī)、管理制度和操作程序三大體系，并且至今已與近百個國家正式簽訂了避免雙重征稅協(xié)定。

但是與國外很多國家相比，我國的轉(zhuǎn)讓定價稅制的法規(guī)歷史并不長。其中最早的具有法律效力的轉(zhuǎn)讓定價地方性法規(guī)是深圳市人民政府于1987年11月頒布于1988年1月1日施行的《深圳特區(qū)外資企業(yè)與關(guān)聯(lián)公司交易業(yè)務(wù)稅務(wù)管理的暫行辦法》。我國真正意義上的轉(zhuǎn)讓定價方面的稅務(wù)管理立法是1991年4月全國人大通過的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及同年6月國務(wù)院公布的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》。在這兩部法律法規(guī)中，都規(guī)定有稅務(wù)部門對外資企業(yè)不合理的轉(zhuǎn)讓定價有權(quán)進(jìn)行調(diào)整的條款。國家稅務(wù)總局于1992年發(fā)布了《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理實(shí)施辦法》，1998年，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程（規(guī)程）》，這是我國第一個專門針對轉(zhuǎn)讓定價稅收問題的文件，這標(biāo)志著我國的轉(zhuǎn)讓定價稅制進(jìn)入成熟期。2004年10月4日國務(wù)院正式出臺了《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價實(shí)施規(guī)則》（簡稱APA）。這標(biāo)志著預(yù)約定價制度這一解決轉(zhuǎn)讓定價問題的新方法，在我國已被正式采用。

這些政策都有效打擊了跨國公司通過轉(zhuǎn)讓定價避稅的行為，但是，我國的轉(zhuǎn)讓定價稅制尚處于初級階段，還需要不斷完善。

二、我國轉(zhuǎn)讓定價稅制存在的問題

我國轉(zhuǎn)讓定價稅制已初步形成，從理論上看，我國的轉(zhuǎn)讓定價與主要發(fā)達(dá)國家差異不大，似乎已與國際慣例接軌，我國亦采取國際上通用的正常交易原則，規(guī)定了一套轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法等等。但由于我國在此方面的工作剛剛起步，經(jīng)驗(yàn)不足加之轉(zhuǎn)讓定價本身的復(fù)雜性，所以在實(shí)際操作過程中還存在許多問題。

（一）轉(zhuǎn)讓定價稅制尚不完善

1.轉(zhuǎn)讓定價立法的內(nèi)容過于簡單和抽象，缺乏可操作性

我國轉(zhuǎn)讓定價的稅務(wù)管理法規(guī)散見于多部法律法規(guī)中，還有為數(shù)眾多的通知、規(guī)程、規(guī)定等部門規(guī)章予以補(bǔ)充，這種狀況不利于為稅務(wù)部門提供一個規(guī)范和完善的轉(zhuǎn)讓定價管理環(huán)境。另外，各項(xiàng)法律或法規(guī)在頒布或修訂時間上的嚴(yán)重差異，一方面使在實(shí)踐中已經(jīng)形成的經(jīng)驗(yàn)未能在法律法規(guī)中得以體現(xiàn)，立法與實(shí)踐嚴(yán)重脫節(jié)；另一方面可能使不同法律法規(guī)中的條款出現(xiàn)沖突。

2.確定公平成交價格的規(guī)定存在缺陷

盡管《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》第二十八條第一款規(guī)定采用可比非受控價格法確定公平成交價格。但是，在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，公平交易價格并不是固定不變的，而是存在一個合理的波動區(qū)間；同時，如果有多項(xiàng)可比交易或有多種定價方法可供選擇就可能產(chǎn)生一項(xiàng)值域，這對利潤法的運(yùn)用尤為重要。因此，應(yīng)允許關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)讓價格與正常方法計(jì)算出來的價格存在一定程度的差異，對差異范圍內(nèi)的價格無須進(jìn)行調(diào)整。而目前我國尚無這方面的規(guī)定。

3.對轉(zhuǎn)讓定價避稅行為的處罰力度不夠

目前，中國對外商投資企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價轉(zhuǎn)移利潤的行為還沒有罰款或加收滯納金的規(guī)定，如果企業(yè)面臨審計(jì)調(diào)查和利潤調(diào)整時，至多承擔(dān)補(bǔ)繳稅款的義務(wù)。當(dāng)然，如果企業(yè)不按稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限補(bǔ)繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)則要從滯納補(bǔ)繳稅款之日起加收滯納金，但對企業(yè)從事關(guān)聯(lián)交易至補(bǔ)繳稅款限期之間的納稅義務(wù)不征收滯納金。目前只有在《國家稅務(wù)總局關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來轉(zhuǎn)讓定價稅收管理有關(guān)問題的通知》（國稅函[2006]901號）中，對企業(yè)向境外轉(zhuǎn)移利潤的行為規(guī)定了帶有處罰性質(zhì)的措施，即“對企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤而且沒有進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整的，對轉(zhuǎn)出的利潤不免征預(yù)提所得稅”。顯然這一措施的防范力度是很有限的。在這種情況下，外商投資企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價向境外轉(zhuǎn)移利潤不僅能夠占用未繳稅款的時間價值收益，而且還不用付出任何代價和成本。

（二）轉(zhuǎn)讓定價審計(jì)的范圍和數(shù)量有限

目前，各國稅務(wù)機(jī)關(guān)對轉(zhuǎn)讓定價審計(jì)的數(shù)量和范圍有不斷擴(kuò)大的趨勢。在我國，由于價格等信息資料缺乏、外部環(huán)境不協(xié)調(diào)、專業(yè)審計(jì)人員不足等因素的存在，限制了轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)審計(jì)工作的開展。我國目前的轉(zhuǎn)讓定價審計(jì)一般只針對大公司，還沒有擴(kuò)及中小企業(yè)。現(xiàn)在采取的每年集中力量查處重點(diǎn)嫌疑納稅戶避稅行為的辦法，盡管取得了較大的成績，積累了一些經(jīng)驗(yàn)，但和我國外資企業(yè)的龐大數(shù)量相比，顯得極不相稱。

（三）轉(zhuǎn)讓定價專業(yè)人員不足

一項(xiàng)完整的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整需要多個環(huán)節(jié)，有時甚至需要對未來經(jīng)濟(jì)形勢進(jìn)行預(yù)測，還需要對轉(zhuǎn)讓定價的功能、財(cái)務(wù)、風(fēng)險作深入的分析研究，這都對稅務(wù)人員的素質(zhì)提出了較高的要求。但是目前在中國，反避稅專職稅務(wù)人員數(shù)量不多，水平也不高，特別是在經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)，人才匱乏的情況尤為嚴(yán)重，很多稅務(wù)人員都沒有經(jīng)受過正規(guī)、嚴(yán)格的專業(yè)訓(xùn)練，該查出的逃避稅收的數(shù)字查不出來。這就會影響稅收政策的效率。無論多么嚴(yán)格、合理的反避稅措施，離開了稅務(wù)人員的貫徹執(zhí)行，都不能起到效果。

三、完善我國轉(zhuǎn)讓定價稅制的建議

（一）完善有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價的法律法規(guī)

1.制定轉(zhuǎn)讓定價稅制的操作指南

我國實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價稅制的時間比較短，相關(guān)規(guī)定都分散于各種法律法規(guī)中，缺乏系統(tǒng)性。盡管1998年頒布的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程（試行）》涉及了轉(zhuǎn)讓定價稅收的各個方面，但內(nèi)容相對簡單，完整性和系統(tǒng)性都有待提高。另一方面，轉(zhuǎn)讓定價稅收的實(shí)踐性較強(qiáng)，轉(zhuǎn)讓定價稅制中不僅要有成文的法律規(guī)定，而且還要有具體的操作指南，而我國在轉(zhuǎn)讓定價稅制立法缺乏操作指南，這導(dǎo)致我國的轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)缺乏可操作性。國家稅務(wù)總局應(yīng)根據(jù)制定更加詳細(xì)的操作指南，作為稅務(wù)部門進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理的實(shí)施依據(jù)，使稅務(wù)監(jiān)管部門和企業(yè)能夠按規(guī)定進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)調(diào)整，這就降低了征稅成本。

2.進(jìn)一步完善正常交易價格的計(jì)算和確定

可根據(jù)實(shí)際情況，在堅(jiān)持可比性原則的基礎(chǔ)上，增加對可比性的規(guī)定與說明，引入“正常交易值域”的概念，確定一個相對獨(dú)立的公平交易價格區(qū)間作為參照物。當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來的轉(zhuǎn)讓價格位于公平交易價格區(qū)間內(nèi)，視為正常交易價格，不予調(diào)整；當(dāng)轉(zhuǎn)讓價格低于公平交易價格區(qū)間的底線時，才采取必要的調(diào)整措施。

3.加大對轉(zhuǎn)讓定價避稅行為的處罰力度

我國現(xiàn)行《稅收征管法》對因轉(zhuǎn)讓定價而避稅沒有罰則規(guī)定，也沒有明確其屬于何種性質(zhì)的行為。對此，應(yīng)借鑒一些發(fā)達(dá)國家的做法，對企業(yè)不按公平交易原則實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價除進(jìn)行納稅調(diào)整外，還應(yīng)對其少申報(bào)繳納的稅款加收滯納金，并給予相應(yīng)處罰。但鑒于轉(zhuǎn)讓定價的性質(zhì)與偷逃稅有所區(qū)別，處罰的標(biāo)準(zhǔn)可以略低于現(xiàn)行稅收征管法對偷稅的處罰標(biāo)準(zhǔn)。

（二）擴(kuò)大轉(zhuǎn)讓定價審計(jì)的數(shù)量和范圍

一方面，應(yīng)根據(jù)各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況，在大企業(yè)和外資企業(yè)較為集中的省、市，建立健全反避稅稅務(wù)機(jī)構(gòu)，保證業(yè)務(wù)人員數(shù)量，加強(qiáng)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查審計(jì)工作力量。另一方面，應(yīng)在集中優(yōu)勢力量對大公司進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查審計(jì)的基礎(chǔ)上，將審計(jì)的范圍擴(kuò)及中小企業(yè)。如前所述，目前我國每年反避稅調(diào)查的數(shù)量和范圍，與我國近百萬稅務(wù)大軍和近60萬家外資企業(yè)的規(guī)模相比是不相稱的。而擴(kuò)大轉(zhuǎn)讓定價審計(jì)的數(shù)量和范圍至少可以實(shí)現(xiàn)以下三個目的：1.增加稅收收入；2.搜集更多轉(zhuǎn)讓定價方面的稅收資料和信息；3.鍛煉和培養(yǎng)稅務(wù)干部，積累其審計(jì)經(jīng)驗(yàn)并提高其反避稅能力。

（三）培養(yǎng)專業(yè)稅務(wù)人員

目前我國轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)專業(yè)人員的業(yè)務(wù)水平有待提高，因此應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)學(xué)習(xí)和交流。西方發(fā)達(dá)國家都有一套較為完善的稅務(wù)人員培訓(xùn)制度。對參加工作的稅務(wù)人員，每隔一段（下轉(zhuǎn)第90頁）（上接第86頁）時間，就要進(jìn)行繼續(xù)教育，使之完善知識結(jié)構(gòu)，以提高專業(yè)能力和職業(yè)水平。這種學(xué)習(xí)不能僅僅停留在法規(guī)條文的學(xué)習(xí)，更應(yīng)該深入學(xué)習(xí)實(shí)踐過程中發(fā)生的案例，建立案例知識庫。除此之外，各地稅務(wù)人員的經(jīng)驗(yàn)交流也是非常重要的。我國目前各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，相應(yīng)地，各地區(qū)轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)人員的專業(yè)水平也相差懸殊，由于北京、上海、深圳等較發(fā)達(dá)地區(qū)的稅務(wù)人員接觸過更多的轉(zhuǎn)讓定價案例，因而經(jīng)驗(yàn)較為豐富。為了更好地達(dá)到反跨國公司轉(zhuǎn)讓定價避稅的目的，發(fā)達(dá)地區(qū)的轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)人員應(yīng)向欠發(fā)達(dá)地區(qū)經(jīng)驗(yàn)不足的稅務(wù)人員傳授經(jīng)驗(yàn)。不同地區(qū)的專業(yè)人員將各自的實(shí)踐經(jīng)歷進(jìn)行整理，編成案例，相互學(xué)習(xí)交流，能更加有效地提高我國整體稅收管理水平。

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