關于改進我國會計要素的思考

[摘 要]我國在1992年12月頒布的《企業(yè)會計準則》中首次提出會計要素的概念，將會計要素設為資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六大要素，并前后對會計要素體系進行了兩次大規(guī)模修改。然而，當前會計要素仍存在諸多問題。文章通過國內外會計要素對比分析，列出我國會計要素七大問題，并首次提出將我國會計要素改為資產、負債、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、收益、費用六大會計要素。

[關鍵詞]會計要素；會計目標；會計理論

一、會計要素的國際比較

（一）會計要素的劃分

（二）會計要素的差異性分析

比較發(fā)現各國會計要素均可分為兩大類：反映靜態(tài)的財務狀況要素和反映動態(tài)的經營成果要素；前者的內容基本一致，沒有本質的差別。具體看來各國在會計要素方面的差異主要體現在以下幾方面：

1.所有者權益的區(qū)別及原因分析

所有者權益又被稱為權益或凈資產，通常分為投入資本和留存收益兩部分；我國則規(guī)定所有者權益包括所有者投入的資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益等。具體分為實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤。我國之所以將部分利得和損失直接計入所有者權益，筆者認為，主要是處于我國目前會計制度不健全，會計人員素質不夠高的考慮，防止企業(yè)通過利得損失操縱利潤。

2.收入、費用區(qū)別及原因分析

各國對收入和費用的定義有廣義和狹義之分。美國、中國采用狹義的概念而國際會計準則、英國、加拿大和澳大利亞等國則采用了廣義的概念，統(tǒng)稱為 “收益”（或“利得”）和“損失”。需要指出的是，我國雖沒有在會計要素中單獨列示“利得”和“損失”要素，但在基本準則中提出了“利得”和“損失”的概念，并分為“直接計入所有者權益的利得和損失”以及“直接計入當期損益的利得和損失”，并列舉了各自適應情況。筆者認為，之所以會有收入與利得、費用與損失的區(qū)別，主要源于各國經濟發(fā)展水平不一，核算重點不同。而且，隨著經濟的發(fā)展進步，其各自包含的內容也會發(fā)生變化。例如：我國原來是將投資收益作為利得處理的，而隨著資本市場的不斷發(fā)展，對外投資成為企業(yè)經濟業(yè)務擴張的主要形式，因而投資收益成為企業(yè)經常發(fā)生的經濟業(yè)務事項，計入營業(yè)利潤的計算。

3.利潤要素的區(qū)別及原因分析

我國保留了利潤要素，利潤分為營業(yè)利潤、利潤總額和凈利潤；美國雖然沒有使用利潤要素，但使用了與利潤相似的全面收益概念，將全面收益界定為收入、費用、利得和損失相抵后的凈額，仔細比較后不難發(fā)現，與我國利潤要素相比，全面收益要素包含了我國直接計入所有者權益的利得和損失那部分，涵蓋了除業(yè)主投資和派給業(yè)主款之外的業(yè)主權益的所有變動。而其他準則并沒有將利潤或全面收益納入會計要素，他們認為，利潤要素可以通過其它要素計算得出，根據互斥性原則，不應該再將利潤作為會計要素列示。

4.業(yè)主投資和派給業(yè)主款

美國、英國、加拿大增加了業(yè)主投資和派給業(yè)主款要素用以揭示直接來自于業(yè)主之間的交易事項產生的凈資產的變動。而我國和國際會計準則將其包含在所有者權益要素中沒有單獨列示。由于美國、英國等國家資本市場十分發(fā)達，投資者對會計信息的要求更高，因而需要更為詳細的會計要素，以得出更為完備的會計信息。隨著經濟發(fā)展，人們對會計信息會提出更高的要求，更為全面詳細的會計要素將會為更多決策制定者所接受。

二、我國會計要素的不足

我國現行準則吸收了IASC和FASB的一些長處，以會計信息的相關性為基礎，重新規(guī)定了各要素的定義和確認標準，明確了各會計要素的內涵，進一步實現了與國際會計準則要素的趨同。但是在新會計準則中，對會計要素的界定及運用仍然存在一些問題。具體表現在一下幾個方面：

（一）會計要素難以涵蓋資金運動的全過程

會計要素是會計對象的細分，應全面揭示企業(yè)的資金運動過程。而實際上資產、負債、所有者權、收入、費用、利潤等會計六要素不能記錄企業(yè)所有涉及資金運動的交易事項。一方面，三個動態(tài)會計要素僅僅揭示了企業(yè)經營活動對所有者權益的影響，而影響所有者權益的其他因素，如所有者投入、派給所有者款以及直接計入所有者權益的利得和損失等動態(tài)因素直接計入了所有者權益這一靜態(tài)要素中；另一方面，補貼收入、營業(yè)外收入等會導致企業(yè)資產增加或者負債減少且經濟利益的流入額能夠可靠計量的經濟事項（營業(yè)外支出等會導致所有者權益減少的與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出的經濟事項）由于不符合收入費用確認標準，而不能包含在會計要素中。綜上兩點，筆者得出會計要素難以涵蓋資金運動全過程的結論。

（二）會計要素存在交叉

會計要素應相互聯(lián)系又相互獨立。在我國六個會計要素中，“利潤”是一個具有中國特色的會計要素。利潤實際上是收入與費用、部分利得與損失的計算結果，一方面不能簡單由收入費用相減得到，另一方面又涵蓋收入費用，違反會計要素的互斥性原則。

（三）所有者權益要素內容混亂

所有者權益具體包括實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤。本年利潤和利潤分配會計科目本來屬于利潤要素，卻納入損益類科目，所有者權益中的未分配利潤是利潤分配的二級科目，從而導致了利潤會計要素與損益會計科目的紊亂，違背了會計要素之間的互斥性原則。

（四）收入和費用要素的范圍界定——狹義與廣義的選擇

我國以“流轉過程收入理論”為依據，強調收入與其相關的成本、費用的因果關系，選擇了狹義的收入與費用要素概念。從實務中編制的報表來看，由于會計要素設置的不合理，導致報表結構本身出現諸多漏洞：我國收入的定義僅指營業(yè)收入；然而對于費用的實際處理中，將費用的內涵擴大了，將經濟實質為損失的“資產減值損失”和“匯兌損益”等確認為費用，從而導致了收入與費用的口徑不一，缺乏配比的基礎。

（五）利潤要素的取舍

國際會計準則沒有采用利潤要素，這是因為收益和費用都是廣義概念，利潤就是收益與費用的差額，所以沒有必要將利潤作為一個單獨要素加以確認。而我國將利潤定義為收入與費用、部分利得與損失相抵減后的凈額，這樣就使得利潤要素與收入費用要素存在一定交叉但又沒有完全互斥，邏輯上出現了矛盾的局面。

（六）利得和損失要素概念模糊，增加了實務操作難度

我國《企業(yè)會計準則——基本準則》遵循國際慣例提出利得和損失的概念，但沒有將其作為單獨的會計要素，而是將其分為兩類：一類歸入“所有者權益”要素，另一類歸入“利潤”要素。從定義上看，利得和損失與收入和費用的區(qū)別主要體現在“日?；顒印焙汀胺侨粘；顒印鄙?，但是何謂“日?；顒印薄ⅰ胺侨粘；顒印庇秩狈γ鞔_的界定，目前只是通過舉例加以區(qū)分，而且利得和損失涵蓋了除收入、費用、所有者投入和支付所有者之外影響所有者權益變動的所有項目，既包括已實現的收益（投資收益等），也包括未實現的收益（公允價值變動收益等）；既包括列示于利潤表的項目，又包括列示于資產負債表的項目，導致其概念模糊不清，增加了實務操作的難度。

（七）會計要素與會計科目的關系亟待理順

會計科目是會計要素的具體分類，然而目前我國會計科目類別、名稱與會計要素之間關聯(lián)性很差，形成對應關系。我國會計科目分為：資產類、負債類、所有者權益類、成本類、損益類和共同類。①前三類會計科目與會計要素劃分一致，但是成本類、損益類和共同類科目與會計要素的劃分卻不能對應，損益類又包括收入和費用要素。這造成會計科目與會計要素脫節(jié)，在設置會計科目時，科目間邏輯關系不明晰，成本類科目如生產成本和制造費用其本質屬于資產類，卻以成本費用命名，降低了可理解性。

此外，隨著金融市場的發(fā)展壯大，金融資產和金融負債越來越受到重視，然而，由于金融資產和金融負債不滿足資產負債的確定標準，尚不能在資產負債表中披露，而是以表外附注的形式披露出來，然而，表外附注具有很強的隨意性，從而無法保證信息的質量。

三、我國會計要素的優(yōu)化對策

通過對比分析國內外會計要素及其優(yōu)劣勢，并結合我國經濟發(fā)展水平，筆者認為：我們應該選擇資產、負債、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、收益、費用共六大會計要素。在原有基礎上舍棄利潤要素，并將原所有者權益要素分為業(yè)主投資和派給業(yè)主款；同時，收益費用要素采用廣義要素概念。具體如下：

改動后的會計恒等式為：

資產=負債+業(yè)主投資-派給業(yè)主款+收益-費用

等式左邊表示資產的存在形式，等式右邊表示資產的來源，其中包括負債融資、投資者（業(yè)主）凈投入（業(yè)主投資-派給業(yè)主款）以及企業(yè)經營利潤。資產、負債的設置保持不變，沿用原來的定義，這里不再贅述。

隨著我國資本市場的不斷發(fā)展，有必要也是時候借鑒美國會計要素：注重企業(yè)與業(yè)主的業(yè)務往來，將所有者權益要素分拆為業(yè)主投資和派給業(yè)主款，從而動態(tài)反映所有者權益的變動，有利于維護所有者權益。其中，業(yè)主投資簡單來講就是投資者投入某特定企業(yè)的資本。業(yè)主投資可以使投資者投入資產，也可以是承擔或抵償一比債務，甚至有時可以使提供勞務；②派給業(yè)主款簡單來說就是投資者投資的收回，一般表現為企業(yè)向業(yè)主轉交資產、提供勞務或承擔債務。

另一方面，借鑒國際會計準則，沿用廣義收益費用要素概念。收益是指會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入，收益包括營業(yè)收入、投資收益、利得等；費用是指會導致企業(yè)所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出，費用包括營業(yè)成本、期間費用、損失等。

[注釋]

①共同類會計科目多為金融、保險、投資、基金等公司使用，目前新會計準則規(guī)定的“共同類”有5個科目：清算資金往來、外匯買賣、衍生工具、套期工具、被套期項目。

②我國法律僅允許合伙企業(yè)一般合伙人可以以勞務形式出資，其他形式的企業(yè)均不接收勞務出資。

[參考文獻]

[1]FASB.Statement of Financial Accounting Concepts No.6Elements of Financial Statement[Z].http：//www.fasb.org，1985.

[2]IASC.Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements[Z]，1989.

[3]財政部.企業(yè)會計準則2006[S].北京：經濟科學出版社，2006.

[4]羅飛，唐國平.財務會計要素及其體系新論[J].會計研究，2000，（7）.

[5]徐露萍.關于我國會計要素改進的探討[J].會計之友，2011.

[6]林翰文.會計要素設置的國際比較與啟示[J].財會月刊，2010.

[作者簡介]王偉，中南財經政法大學會計學院。