我國上市公司會計信息披露暨審計質(zhì)量分析

楊世忠，劉賽頂

(1. 首都經(jīng)濟貿(mào)易大學，北京　100070；2. 航天長江化學工程股份有限公司，北京　101111)

一、 引言

2001年是我國自恢復與建立資本市場以來，上市公司會計信息披露質(zhì)量最低的一年，也是注冊會計師對上市公司披露會計信息審計質(zhì)量最低的一年[1]。在這一年，向來不愿意題詞的時任總理朱镕基分別給上海國家會計學院和北京國家會計學院做了“不做假賬”的題詞。之后，監(jiān)管層采取了一系列措施、出臺了一系列法規(guī)，社會各界包括上市公司也積極配合、共同努力，但究竟成效如何呢？本文通過對滬深兩市上市公司在2001—2010年間披露的會計信息及違規(guī)處理情況進行統(tǒng)計，證實了滬深兩市的上市公司會計信息披露質(zhì)量在逐年好轉(zhuǎn)，尤其近年來改善幅度更大。同時，本文對上市公司會計信息披露違規(guī)的原因進行分析，提出進一步改善上市公司會計信息披露質(zhì)量的政策性建議。

二、 對我國上市公司會計信息披露質(zhì)量及其審計質(zhì)量的分析

(一) 分析的前提、假設(shè)與視角

上市公司披露會計信息的質(zhì)量問題是廣受投資者、監(jiān)管機構(gòu)和會計師事務(wù)所關(guān)注的問題，那什么是會計信息質(zhì)量呢？會計信息質(zhì)量是指會計信息滿足信息使用者需求特征的總和。與普通的產(chǎn)品和工作不同，會計信息的質(zhì)量很難通過技術(shù)手段進行量化衡量(但并非不能衡量)。迄今為止，人們用于評價會計信息質(zhì)量高低的標準依然是：信息是否真實，是否可靠，是否相關(guān)，是否有用，是否合規(guī)，等。即真實程度高、可靠程度高、相關(guān)程度高、有用程度高、合規(guī)程度高的會計信息是高質(zhì)量的會計信息，反之亦然。換句話說，具有真實性、可靠性、相關(guān)性、有用性、合規(guī)性等特征的會計信息是符合會計信息質(zhì)量要求的會計信息，否則就是不符合質(zhì)量要求的會計信息。這種據(jù)以判斷會計信息質(zhì)量高低的標準，稱之為會計信息質(zhì)量特征。

到目前為止，人們還沒有做到用一組代表不同質(zhì)量特征的指標來評價、鑒定公司的會計信息質(zhì)量。在實務(wù)中，企業(yè)會計信息的質(zhì)量是通過合規(guī)性特征來評價的。這就需要從維護所有投資者利益的公正角度，來制定一套能夠綜合反映各種特征要求的高質(zhì)量的會計規(guī)則。這套規(guī)則尤其是要能夠反映會計信息真實可靠性的特征要求。也就是說，會計規(guī)則無論是經(jīng)過行業(yè)自律性的確認還是國家制定并強制執(zhí)行，都是建立在會計信息必須反映客觀事實的基礎(chǔ)之上的，不僅如此，會計規(guī)則還要對會計必須如實反映經(jīng)濟事項作出明確規(guī)定。

會計規(guī)則本身是否能夠保證決定會計信息質(zhì)量的所有特征都得以表現(xiàn)，屬于會計規(guī)則的質(zhì)量問題。對此問題，中國會計準則委員會一直在致力于相關(guān)研究。本文并不研究會計規(guī)則的質(zhì)量，而是基于現(xiàn)行會計規(guī)則已經(jīng)完善的前提，用合規(guī)性特征來代表會計信息質(zhì)量，即完全合規(guī)的會計信息就是質(zhì)量合格的會計信息，這是本文的邏輯前提。

上市公司根據(jù)會計法規(guī)和監(jiān)管層的相關(guān)規(guī)定向社會公布財務(wù)數(shù)據(jù)及其相關(guān)信息的行為稱之為會計信息披露。在國際通行制度安排下會計信息披露的質(zhì)量是由注冊會計師通過審計來評價與鑒定的。對上市公司會計信息質(zhì)量評鑒結(jié)果的表述就是審計意見。我國注冊會計師對上市公司會計信息質(zhì)量的評鑒結(jié)論分為無保留意見、無保留意見加事項段、保留意見、保留意見加事項段、無法發(fā)表意見五種。其中出具第一種審計意見的報告為標準意見報告，表明上市公司披露的會計信息符合會計規(guī)范，質(zhì)量合格。其余各種統(tǒng)稱非標準意見，表示被審計公司披露的會計信息存在質(zhì)量問題，問題的嚴重性依次遞增。由于注冊會計師審計本身也有質(zhì)量問題，所以并非被注冊會計師出具了標準審計意見的上市公司會計信息就是真正的質(zhì)量合格。如何客觀而又令人信服地描述上市公司的會計信息質(zhì)量，唯一的辦法就是拿出上市公司會計信息質(zhì)量不合格的證據(jù)。這種證據(jù)，我們只能從上市公司受到違規(guī)處罰的原因說明中尋找。

因此，本文提出如下假設(shè)。

假設(shè)1：凡是被查出乃至因會計信息披露違規(guī)而受到處罰的上市公司其會計信息質(zhì)量均不合格；

假設(shè)2：凡是出具了標準意見而事后又受到會計信息披露違規(guī)處罰的上市公司其會計信息審計質(zhì)量均不合格。

根據(jù)以上假設(shè)，會計信息披露違規(guī)的上市公司占比和審計合格的會計信息披露違規(guī)上市公司占比是表示上市公司披露會計信息質(zhì)量和審計質(zhì)量的兩個重要指標。

雖然會計信息質(zhì)量表現(xiàn)為真實性、相關(guān)性、合規(guī)性、公正性、及時性、可比性、可追索性、可理解性等一系列特征，但是在實際操作中往往通過對會計信息的合規(guī)性檢驗來判斷會計信息質(zhì)量。因此我們判斷上市公司所披露會計信息質(zhì)量高低的視角就是通過會計信息質(zhì)量合規(guī)與否以及合規(guī)程度來進行。

(二) 上市公司會計信息披露質(zhì)量與審計質(zhì)量

表1　滬深兩市上市公司合規(guī)性統(tǒng)計

資料來源：根據(jù)國泰安CSMAR數(shù)據(jù)庫、中國證監(jiān)會公告、交易所公告、中國證券報、上海證券報等提供的資料分析統(tǒng)計后整理而成。

表1列示了我國上市公司2001—2010年間會計信息披露的合規(guī)性統(tǒng)計數(shù)據(jù)。根據(jù)表1的數(shù)據(jù)可以看出，自2001—2010年間違規(guī)公司的數(shù)量呈遞減趨勢，2001年違規(guī)公司的數(shù)量最多，此后隨著監(jiān)管力度的加大，上市公司違規(guī)行為逐漸收斂。2007年我國上市公司開始實施《上市公司信息披露管理辦法》，這使得我國上市公司會計信息披露的合規(guī)程度有所提高，會計信息披露違規(guī)總占比下降迅速。

此外，從“無保留意見下信息違規(guī)”一欄里可以看出我國注冊會計師的審計質(zhì)量，10年中被查出會計信息披露違規(guī)的上市公司竟然高達半數(shù)以上被注冊會計師出具了標準無保留審計意見，其中2001年、2002年、2007年和2008年的審計質(zhì)量最低，會計信息披露違規(guī)的公司中有2/3拿到了注冊會計師出具的完全合格證。10年間，從絕對數(shù)看，審計質(zhì)量在提高，但從占比看，審計質(zhì)量雖然總的趨勢是逐漸改善，但是幅度不大且有起伏。

表2　滬深兩市上市公司違規(guī)披露會計信息的審計意見類型統(tǒng)計

資料來源：根據(jù)國泰安CSMAR數(shù)據(jù)庫、中國證監(jiān)會公告、交易所公告、中國證券報、上海證券報等提供的資料分析統(tǒng)計后整理而成。

表2是對審計意見類型的進一步分析。表2說明：10年間平均來看，對于上市公司違規(guī)披露的會計信息僅有40%的審計意見是非標準意見，而60%的審計意見都認為上市公司會計信息質(zhì)量是合格的；如果把無保留意見加事項段也加進去，則有2/3的審計意見是肯定上市公司會計信息質(zhì)量的。

三、 上市公司會計信息披露違規(guī)及其審計質(zhì)量原因分析

殷建國通過對2002年至2005年4月遭受公遣的121家(次)公司信息披露違規(guī)狀況的分析，得出政府功能失靈、注冊會計師獨立性的散失以及不完善的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)是造成上市公司違規(guī)的主因[2]。吳屾屾基于上市公司成長性視角，實證研究了違規(guī)動因，得出上市公司的盈利能力、發(fā)展?jié)摿σ约柏搨鶢顩r對違規(guī)都有一定的影響[3]。蔡志岳通過對2001年至2005年152家違規(guī)樣本進行Logistic回歸分析，發(fā)現(xiàn)大股東掏空行為、內(nèi)幕交易行為以及盈余管理行為都與公司信息披露違規(guī)行為顯著正相關(guān)，他還同時建立了預警模型，通過檢驗認為該模型能有效地對上市公司信息披露違規(guī)的嚴重程度進行預警[4]。劉愛龍認為我國會計信息披露法律監(jiān)管中存在的主要的問題在于，對于上市公司及其管理當局以行政責任為主的責任體系沒有能夠起到很好的懲罰和威懾作用，而對于中介機構(gòu)行政責任的追究力度不夠，他還指出今后要重點解決的問題之一就是對前者確立以民事責任為主的法律責任體系，同時加大對后者違法行為的追究力度[5]。計小青、曹嘯認為我國上市公司的會計信息披露管制制度的整體有效性較差，通過對樣本的考察他們還發(fā)現(xiàn)監(jiān)事會沒有發(fā)揮出其“守門員”的作用，且專業(yè)知識不是影響其作用發(fā)揮的主要力量，此外注冊會計師雖對虛假財務(wù)報告具有一定的鑒別力但沒有發(fā)揮出其應(yīng)有的作用[6]。賈國棟、李姝通過建立會計信息披露監(jiān)管的博弈模型，認為要最大限度地實現(xiàn)上市公司會計信息披露的真實性，一方面政府監(jiān)管部門需要加大對虛假會計信息披露行為的懲罰力度，另一方面需要盡量降低監(jiān)督成本，此外應(yīng)盡可能地使上市公司的違規(guī)收益減少并使其付出更大的違規(guī)代價[7]。

美國審計專家艾伯倫奇特提出企業(yè)舞弊的產(chǎn)生需要三個要素：壓力、機會和借口[8]。他認為，壓力要素是企業(yè)舞弊者的行為動機，刺激個人為其自身利益而進行企業(yè)舞弊的壓力大體上可分為經(jīng)濟壓力，惡癖的壓力，與工作相關(guān)的壓力和其他壓力四類[8]。機會要素是指可進行企業(yè)舞弊而又能掩蓋起來不被發(fā)現(xiàn)或能逃避懲罰的時機，主要有六種情況：缺乏發(fā)現(xiàn)企業(yè)舞弊行為的內(nèi)部控制，無法判斷工作的質(zhì)量，缺乏懲罰措施，信息不對稱，能力不足和審計制度不健全。借口要素(自我合理化)，即企業(yè)舞弊者必須找到某個理由，使企業(yè)舞弊行為與其本人的道德觀念、行為準則相吻合，無論這一解釋本身是否真正合理。企業(yè)舞弊者常用的理由有：這是公司欠我的，我只是暫時借用這筆資金、肯定會歸還的，我的目的是善意的，用途是正當?shù)?，等等。這就是著名的企業(yè)舞弊三角理論[9]。

本文據(jù)此角度進行分析。造成我國上市公司會計信息披露違規(guī)的壓力來自以下三個方面。一是公司生存壓力。上市公司在資本市場上的生存表現(xiàn)為公司不退市或不受退市警告，凡是受到退市威脅的企業(yè)，無不在此生存壓力之下產(chǎn)生盈余操縱的動機。二是公司業(yè)績壓力。公司的業(yè)績及公司股價的市場表現(xiàn)，與股東的利益和公司高管的利益密切相關(guān)，在利益驅(qū)動下，同樣會產(chǎn)生會計信息違規(guī)披露的動機。三是來自體制與制度安排帶來的壓力。我國上市公司早期多由國有企業(yè)改制而來，并且是在擺平條塊利益關(guān)系的基礎(chǔ)上分配名額，因此大股東操縱上市公司、上市公司成為母公司“提款機”、信息不對稱、獨立董事成為“花瓶”、公司從來不分紅等現(xiàn)象在股權(quán)分置改革以前比比皆是。形成我國上市公司會計信息披露違規(guī)的機會主要來自如下兩個方面。一是公司治理不夠完善，許多上市公司的各項制度都是復制統(tǒng)一模式而成，并不像許多成功企業(yè)那樣在“自己的土壤”里培育出適合于自己的制度規(guī)范，形成制度與實際執(zhí)行“兩張皮”的現(xiàn)象非常普遍。各項“健全”的制度的最大功效就是對付監(jiān)管層的檢查。二是監(jiān)管層的處罰力度不夠，公司違規(guī)披露會計信息的成本過低，遠不及違規(guī)所帶來的利益，由此引導出上市公司的機會主義行為。至于公司違規(guī)披露會計信息的借口更是數(shù)不勝數(shù)，在假貨、假發(fā)票橫行無忌的社會背景下，假賬早已不是稀罕之物，人們對此已是司空見慣，見怪不怪。即使我們將有關(guān)公開披露的材料整理出來形成本文的表1和表2，但也不敢說都是可靠的和經(jīng)得起核查的。

造成審計質(zhì)量不高的原因主要來自以下四個方面。一是制度安排。我國的上市公司審計與國際通行慣例一致，采取的是市場競爭與商業(yè)化運作的模式。在這樣的背景下，會計師事務(wù)所為了追求自身的生存與發(fā)展，必須要“贏得”客戶，與客戶結(jié)成利益共同體。只要客戶的要求不損害會計師事務(wù)所的利益，注冊會計師都要設(shè)法加以滿足。因此，注冊會計師的獨立性經(jīng)常遭受質(zhì)疑。二是競爭壓力。在激烈的市場競爭中，如果有的注冊會計師通過“睜一眼閉一眼”甚至“助紂為虐”的方法來維系客戶，而相關(guān)的監(jiān)管又不到位，則“老實人吃虧”和“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象就不可避免。三是處罰不力。上市公司違規(guī)披露會計信息尚且處罰不力，對進行審計的注冊會計師及其事務(wù)所的處罰就更輕了。CPA只要在與客戶簽訂的協(xié)議里有一句客戶“保證所提供的信息資料是客觀真實可靠”的話，就可以減少審計風險，就能夠免除會計師事務(wù)所的審計責任。四是職業(yè)道德和從業(yè)人員素質(zhì)還需要進一步提升。

除上述以外，會計規(guī)則的不斷變化也會帶來會計信息披露質(zhì)量和審計質(zhì)量的下降。且不說會計規(guī)則的變化是否恰當(如會計界對公允價值的爭論，對報表列報的爭論等)，就是會計規(guī)則本身的不斷變化也會造成公司會計人員以及注冊會計師的不適應(yīng)，由此而來的規(guī)則性偏差在所難免。此外，中國的會計規(guī)則與他國的會計規(guī)則之間也存在差異，如果公司同時在本國和國外的資本市場上市，由于執(zhí)業(yè)背景不同，不同資本市場的投資者對上市公司披露會計信息的評價也會有所不同。2012年12月5日，美國證券交易委員會起訴四大會計師事務(wù)所(安永、德勤、畢馬威、普華永道)在華執(zhí)業(yè)機構(gòu)和中國的大華會計師事務(wù)所，認為經(jīng)這些會計公司審計的、在美國上市的中國公司未能遵循美國的法律提交審計材料，因而質(zhì)疑中國公司的會計信息真實性，就是實例[10-13]。

四、 改善上市公司會計信息質(zhì)量及其審計質(zhì)量的政策性建議

(一) 改善上市公司會計信息披露質(zhì)量的政策性建議

1. 明確監(jiān)管層對公司行為的價值導向

企業(yè)雖然是營利性組織，但是作為一個利益主體，其逐利行為必須遵循不損害其他利益主體的資本市場規(guī)則。古人講“君子愛財取之有道”，這個“道”就是社會公認的“逐利規(guī)則”。如奧林匹克運動鼓勵運動員或參賽團體去追求“更高、更快、更強”，但是每一個運動員或參賽團體卻必須在參與過程中始終遵循“公平、公正、公開”的準則。所以，資本市場監(jiān)管層首先要明確上市公司的行為價值導向，那就是使上市公司成為對社會公眾、資源環(huán)境及子孫后代負責任的、造福于人類的經(jīng)濟組織。正如奧林匹克運動不允許運動員通過作弊手段贏得獎牌，資本市場監(jiān)管層也不能允許上市公司通過舞弊來謀求自身的利益。資本市場監(jiān)管層要特別注意防范上市公司的投機取巧和“劣幣驅(qū)逐良幣”行為。這就要求監(jiān)管層要加大對一貫誠實守信的公司給予積極的肯定甚至享受一定的政策優(yōu)惠的力度，形成“不讓老實人吃虧”的環(huán)境與氛圍。

2. 繼續(xù)推進完善公司治理結(jié)構(gòu)的制度建設(shè)

上市公司風險的最大承擔者是股東，完善公司治理結(jié)構(gòu)的目標是在風險與收益成正比的原則指導下充分保障股東權(quán)益?；诖藖硗苿油晟贫聲Q策制度、董事遴選制度、獨立董事管理制度(包括遴選、培訓、履職、考核、薪酬等)、董事會管控審計制度、經(jīng)營管理委員會報告制度等。同時，基于上市公司是營利性經(jīng)濟組織的基本屬性，淡化上市公司的政治色彩，凸顯其國際通行規(guī)則。

3. 建立、完善和推動落實股利分紅制度，擴大股東投資經(jīng)營回報比重

中國的股市自建立之始，就是在“搞活國有大中型企業(yè)”指導思想的背景下發(fā)展起來的。加之長時期的上市公司股權(quán)分置，大股東侵占小股東權(quán)益，內(nèi)部人控制，利用上市公司“圈錢”的痼疾難以根治，因而中國的股市形成公司普遍不分紅現(xiàn)象。由此而來，助長了中國股票市場參與者的投機性，無論是廣大的中小股東抑或上市公司，都普遍存在投機取巧和短期盈利的浮躁心態(tài)，這不僅不利于股市的穩(wěn)定，而且也不利于上市公司認真做好自己的主業(yè)。作為市場監(jiān)管層，有必要引導股東從公司的經(jīng)營與發(fā)展中獲益，而不是把投資的回報完全建立在股價的波動上面。

4. 建立上市公司高管薪酬約束制度

一方面，廣大股市投資者不能或很少從公司的經(jīng)營成果中獲益，另一方面，上市公司高管薪酬卻往往與公司的長期業(yè)績脫鉤，其薪酬水平與公司最低員工薪酬水平之間的差距拉大，與社會底層人員的收入水平之間的差距拉大，這樣的薪酬制度設(shè)計既不利于使廣大股東(尤其是長期持股者)和底層員工的利益得到增長，也違背勞動價值理論并造成社會分配的不公。

5. 加大監(jiān)管與處罰力度，提高上市公司的違規(guī)成本

要形成良好的價值導向，光是獎勵“老實人”是不夠的，監(jiān)管層還要加大對舞弊公司的清查力度和處罰力度，加大舞弊公司的違規(guī)成本，扭轉(zhuǎn)其違規(guī)收益大于違規(guī)成本的預期，使舞弊公司的違規(guī)收益大大低于違規(guī)成本，從而遏制其違規(guī)動機的形成。

6. 完善會計規(guī)范，壓縮財務(wù)報告粉飾空間

對上市公司會計信息質(zhì)量根本特征的認識，歷來有“決策優(yōu)先”與“責任優(yōu)先”之爭(前者強調(diào)會計信息的相關(guān)性特征，后者強調(diào)會計信息的可靠性特征)，公司的會計報告也歷來有財務(wù)會計報告和管理會計報告之分。我們認為，政府財政部門作為會計規(guī)范的制定者，其立場應(yīng)有別于投資者，會計規(guī)范應(yīng)立足于責任的明晰與可追溯，即以會計信息的真實可靠為第一質(zhì)量特征。定期公布上市公司會計信息披露質(zhì)量與違規(guī)受罰的相關(guān)信息。

(二) 改善上市公司審計質(zhì)量的政策性建議

對上市公司會計信息質(zhì)量的評價與鑒定，根據(jù)是否收取相應(yīng)費用分成兩種類型：一種是商業(yè)化類型，一種是非商業(yè)化類型。前者是指上市公司通過支付審計費用來向會計師事務(wù)所“購買”審計業(yè)務(wù)，以得到注冊會計師對上市公司披露的會計信息質(zhì)量的評鑒結(jié)論。后者則無須向評鑒人直接支付費用就可以得到評鑒結(jié)論。前一種類型是國際社會通行的主流模式，從經(jīng)濟人或理性人的假設(shè)出發(fā)，當企業(yè)會計人員、內(nèi)部審計人員因為維護企業(yè)管理當局的利益而得到很高的待遇或會計人員、內(nèi)部審計人員維護股東利益和公眾利益的成本很高的時候，并且會計人員、內(nèi)部審計人員在利害關(guān)系上受制于企業(yè)管理當局的時候，其肯定是要站在企業(yè)管理當局的立場上來行事的。如果企業(yè)管理當局與權(quán)益投資人之間利害關(guān)系一致，企業(yè)會計人員甚至內(nèi)部審計人員尚且可以做到為股東利益服務(wù)；如果企業(yè)管理當局與權(quán)益投資人之間利害關(guān)系不一致，就很難保證企業(yè)會計人員、內(nèi)部審計人員會盡心盡力地為遠在企業(yè)運作現(xiàn)場之外的股東服務(wù)。為了避免這一點，由利害關(guān)系相對超脫的注冊會計師來對企業(yè)的會計信息進行審計，就是眾望所歸之事。市場經(jīng)濟運行的法則是專業(yè)化分工與不同分工之間通過交易的形式來進行協(xié)作。企業(yè)需要會計專業(yè)人員來對會計信息進行加工和供應(yīng)，公眾投資者更是需要會計專業(yè)人員提供符合其要求的會計信息。要保證注冊會計師行業(yè)乃至個別會計師事務(wù)所的生存和發(fā)展，企業(yè)對注冊會計師的執(zhí)業(yè)活動支付費用就是天經(jīng)地義的。所以，會計信息質(zhì)量評鑒的商業(yè)化模式，是市場經(jīng)濟運行的必然結(jié)果。

由此可見，現(xiàn)行的商業(yè)化審計模式的優(yōu)勢，就是其執(zhí)業(yè)活動受到經(jīng)濟利益的驅(qū)動和具有報酬保障。當注冊會計師資源相對缺乏時，注冊會計師執(zhí)業(yè)收費高，社會地位也高。反過來，注冊會計師要保住自己的社會地位和高收費標準，就必須公正、公平執(zhí)業(yè)，必須保持住自己的獨立性。這就形成一個良性循環(huán)機制：注冊會計師地位越超脫，執(zhí)業(yè)越公正，越受社會肯定，其經(jīng)濟利益和非經(jīng)濟利益就越能得到保證，其執(zhí)業(yè)動力就源源不絕。

但是，無論是中國的注冊會計師執(zhí)業(yè)還是外國的注冊會計師執(zhí)業(yè)，也無論是中國本地的會計師事務(wù)所還是國外著名會計師事務(wù)所，縱觀其執(zhí)業(yè)歷史，誰也證明不了注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量與利益依存度無關(guān)。反過來，無數(shù)的事例和邏輯均表明：注冊會計師的獨立性與其利益相關(guān)性成反比或非線性的反向關(guān)系。注冊會計師與客戶之間的利益相關(guān)性越高，注冊會計師的獨立性就越差；注冊會計師與客戶之間的利益相關(guān)性越低，注冊會計師的獨立性就越好。對于商業(yè)化審計模式而言，優(yōu)勢在于注冊會計師的執(zhí)業(yè)活動受經(jīng)濟利益驅(qū)動并具有經(jīng)濟回報，有利于社會專業(yè)化分工和行業(yè)發(fā)展；商業(yè)化審計模式的弊端在于如果出現(xiàn)買方市場(審計供應(yīng)大于審計需求)，由于注冊會計師與客戶之間的存在利益相關(guān)性，會弱化注冊會計師的獨立性，影響執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

要強化注冊會計師的獨立性，弱化其與客戶之間的利益相關(guān)性，我們就要考慮非商業(yè)化審計模式。但是非商業(yè)化審計模式不是萬能的，它雖然可以保證注冊會計師的獨立性，但是卻不能很好解決服務(wù)的效率問題和報酬分配的公平問題。如果由政府買單，則是將上市公司審計費用轉(zhuǎn)移到納稅人頭上，也不公平。前些年私有化進程較快的英國，由政府、會計專業(yè)團體共同出資成立了新的組織——財務(wù)報告理事會(FRC)，來指導和監(jiān)督會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)，這或許是一種解決上述問題的思路。所以，兩種模式兼?zhèn)洌髯該P長避短，或許是解決問題的方向。這就需要從市場經(jīng)濟的背景出發(fā)來改善商業(yè)化模式，發(fā)展非商業(yè)化模式。

1. 改善商業(yè)化審計模式

(1) 明確買單人。即由董事會或?qū)徲嬑瘑T會來委托會計師事務(wù)所進行審計。不能由公司CEO或財務(wù)部門來委托會計師事務(wù)所。從理論邏輯上看，董事會及其所屬審計委員會是股東利益的代表，由其委托會計師事務(wù)所來進行審計，降低經(jīng)營者舞弊風險順理成章。但在實際操作中，由于公司治理結(jié)構(gòu)不夠完善，或由于所有者與經(jīng)營者一體化，有的會計師事務(wù)所是通過接受經(jīng)理或公司財務(wù)部門的委托來公司進行財務(wù)審計的。對此，除了在有關(guān)制度中進行明確規(guī)定以外，更要加強監(jiān)察，對不屬于董事會或?qū)徲嬑瘑T會委托的財務(wù)審計，給予不信任的處罰。

(2) 改革審計收費制度，實行雙向收費制。首先，上市公司每年要按照營業(yè)額或資產(chǎn)規(guī)模向注冊會計師協(xié)會繳納一定的審計費用，注協(xié)根據(jù)審計工作量、質(zhì)量、規(guī)模等因素定期給各會計師事務(wù)所撥付基本業(yè)務(wù)經(jīng)費；其次，會計師事務(wù)所根據(jù)實際工作量，按照行業(yè)費率標準向被審計上市公司收取專項審計費用。這樣做，是在一定程度上降低會計師事務(wù)所與被審計公司之間的利益關(guān)聯(lián)度，適當提升注冊會計師的獨立性。實行雙向收費制，要考慮行業(yè)供需平衡，既不加重上市公司負擔，也不使會計師事務(wù)所的收入大幅下降。

(3) 保持供需平衡，嚴格準入制度，限制過度競爭。注冊會計師協(xié)會要對注冊會計師隊伍人數(shù)、薪酬水平、審計業(yè)務(wù)量等進行綜合平衡，采取各種手段來調(diào)控市場規(guī)模和從業(yè)人數(shù)。同時，嚴格職業(yè)要求，加大對違規(guī)人員處罰力度，使從業(yè)人員有進有出，避免或減弱審計市場出現(xiàn)供大于求的狀況。

(4) 加強行業(yè)監(jiān)管，定期公布各會計師事務(wù)所的審計工作質(zhì)量。由注協(xié)定期公布對違規(guī)公司出具標準意見的會計師事務(wù)所及注冊會計師名單，甚至依照相關(guān)情節(jié)給予相應(yīng)的處罰，加大會計師事務(wù)所或注冊會計師不盡責成本，使其“高效率”工作的收益遠遠低于由于不盡責而付出的代價。

2. 發(fā)展非商業(yè)化審計模式

(1) 有限度地推廣監(jiān)管層買單制度。實際上是對上市公司進行復核性審計，即A事務(wù)所對B事務(wù)所審計過的上市公司實行再審計。為了減輕上市公司經(jīng)濟負擔，審計費用由監(jiān)管層支付。

(2) 加強行業(yè)協(xié)會建設(shè)。建立專業(yè)報告制度，健全會計師事務(wù)所和注冊會計師工作與學習檔案。

總之，上市公司會計信息的披露質(zhì)量事關(guān)資本市場和注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展，要保證我國資本市場和注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展，單靠建立幾項制度、出臺幾項政策是不夠的，需要在政府主管部門的引導下，依靠市場監(jiān)管機構(gòu)、上市公司、注冊會計師協(xié)會和會計師事務(wù)所、學術(shù)界、股權(quán)投資者各方的積極參與和共同努力，才能做到。

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