建筑施工企業(yè)質(zhì)保金折現(xiàn)研究

□文/譚小艷

（中鐵十八局集團隧道工程有限公司 重慶）

建筑施工企業(yè)的施工產(chǎn)品往往周期較長，跨越一個或幾個會計期間，施工產(chǎn)品的價值也較大，因此在簽訂建造合同時，合同發(fā)包方一般要在合同中約定，在應(yīng)付承包方的合同款項中預(yù)控一定比例的款項，以保證承包人能夠在產(chǎn)品缺陷責任期內(nèi)對產(chǎn)品出現(xiàn)的缺陷進行及時維修或重建的資金，這一部分資金只有在施工產(chǎn)品在質(zhì)量保證期內(nèi)沒有發(fā)生規(guī)定的質(zhì)量問題時，發(fā)包方才會將其支付給承包方。也就是說，質(zhì)量保證金是指業(yè)主按合同約定、在工程結(jié)算時預(yù)留的保證金性質(zhì)的、缺陷責任期（也稱為“質(zhì)保期”）滿未出現(xiàn)質(zhì)量問題時全額返還施工單位的款項。工程項目通常在工程辦理竣工決算完畢后進入質(zhì)保期，質(zhì)保金折現(xiàn)前總額為進入質(zhì)保期時分期（按季或按月）從工程結(jié)算中預(yù)留的保證金累計金額。

一、質(zhì)保金折現(xiàn)的原則及方法

（一）質(zhì)保金折現(xiàn)原則

1、折現(xiàn)范圍。收入初始確認時，如對應(yīng)的質(zhì)保金期間為一年以內(nèi)，其公允價值接近實際收到金額，因此不需折現(xiàn)。質(zhì)保期間超過一年時，需要對提取的質(zhì)保金逐筆進行折現(xiàn)。

2、折現(xiàn)期間的確定。企業(yè)在資產(chǎn)負債表日對質(zhì)保金進行折現(xiàn)時，質(zhì)保金的折現(xiàn)期應(yīng)當從業(yè)主預(yù)留質(zhì)保金款項的時點開始，到質(zhì)保期結(jié)束也就是根據(jù)合同可收回質(zhì)保金的時點為止。建筑工程質(zhì)保期從工程竣工驗收合格之日起計算。

3、預(yù)計回收期、預(yù)計付款期、折現(xiàn)率的定義。預(yù)計回收期：就是合同約定收回質(zhì)保金時間。合同未明確具體時間，一般為預(yù)計合同完工后應(yīng)收質(zhì)保金日期。

預(yù)計付款期：就是合同約定支付質(zhì)保金時間。合同未明確具體時間，一般為預(yù)計合同完工后應(yīng)收質(zhì)保金日期。

折現(xiàn)率：銀行同期存款利率和銀行同期貸款利率。如折現(xiàn)期為1～2年對應(yīng)折現(xiàn)率為一年期定期存款利率。

4、折現(xiàn)利率的選擇。原則上企業(yè)應(yīng)基于銀行同期存款利率和銀行同期貸款利率對質(zhì)保金進行折現(xiàn)。其中：（1）應(yīng)收政府部門或國有投資單位質(zhì)保金采用中國人民銀行同期銀行存款利率；（2）應(yīng)付質(zhì)保金采用中國人民銀行同期銀行貸款利率折現(xiàn)；（3）對于非政府部門或國有投資單位合同款項，需要結(jié)合業(yè)主實際信用風(fēng)險情況判斷折現(xiàn)率。

（二）質(zhì)保金折現(xiàn)方法。從施工企業(yè)的具體情況看，業(yè)主根據(jù)驗工額一定比例留扣的預(yù)計回收期大于一年的應(yīng)收質(zhì)保金應(yīng)按照公允價值確認應(yīng)收賬款賬面價值，并調(diào)減營業(yè)收入（準則中規(guī)定的“未實現(xiàn)融資收益”是應(yīng)收賬款的抵減項目，在此處我們合并列示）。在以后年度，需要調(diào)增以前年度因為折現(xiàn)而調(diào)減的應(yīng)收質(zhì)保金的公允價值，同時確認利息收入。

對于折現(xiàn)率的選擇，因為業(yè)主留扣款項屬于暫存業(yè)主款項，故選擇同期銀行存款利率作為折現(xiàn)率。同理，對于應(yīng)付質(zhì)保金，如果我們預(yù)計支付的期限會較長，我們同樣需要在質(zhì)保金形成年度和其后年度對其進行折現(xiàn)以及調(diào)整的計算。應(yīng)付質(zhì)保金折現(xiàn)率，考慮到屬于我們延遲支付施工單位款項，故選擇同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。

回收期的確認。計算質(zhì)保金折現(xiàn)時的回收期與賬齡無關(guān)，根據(jù)與業(yè)主簽訂合同的質(zhì)保金期和扣留質(zhì)保金的時間綜合確定，由于質(zhì)保金分期扣留，一個項目可能有多個回收期?；厥掌?每筆扣留質(zhì)保金的時間至合同完工期+質(zhì)保期。

二、質(zhì)保金的確認與計量

（一）質(zhì)保金的確認。建造合同在實施過程中，應(yīng)收質(zhì)保金有些是從合同驗收結(jié)算中分期保留的，也有些是從完工結(jié)算的款項中保留的。但是，不管是哪種方式的留存，根據(jù)款項的性質(zhì)，都應(yīng)當在發(fā)包方第一筆截留款的時點開始確認質(zhì)保金，進行質(zhì)保金折現(xiàn)，而不是在工程竣工時點一次性進行質(zhì)保金折現(xiàn)。由于質(zhì)保金在合同中一般都有確定的回收期（一般在2～5年）、回收金額通常可確定，因此將其歸于貸款和應(yīng)收款項類金融資產(chǎn)。需要注意，在收入初始確認時，若對應(yīng)的應(yīng)收質(zhì)保金到期時間為一年內(nèi)，則考慮到公允價值接近實際收到金額，不需對其進行折現(xiàn)。

（二）質(zhì)保金的計量。按企業(yè)會計準則的要求，款項延期收取具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額，應(yīng)收合同價款與公允價值之間的差額，應(yīng)當在協(xié)議期間采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。應(yīng)收質(zhì)保金的折現(xiàn)額應(yīng)當調(diào)整對應(yīng)“營業(yè)收入”金額，后續(xù)計量轉(zhuǎn)回時應(yīng)調(diào)整“財務(wù)費用——利息收入”。

應(yīng)收質(zhì)保金折現(xiàn)基數(shù)需要根據(jù)發(fā)包方截留的時點不同逐筆計算，每筆質(zhì)保金截留時間不同，回收期也不同，不同時點發(fā)包方截留的應(yīng)收質(zhì)保金應(yīng)當按照其扣留時點的金額計算其應(yīng)折現(xiàn)額或應(yīng)轉(zhuǎn)回的金額。

企業(yè)應(yīng)按公允價值對金融資產(chǎn)進行初始計量，由于應(yīng)收質(zhì)保金在活躍市場中沒有報價，對其初始確認金額可采用現(xiàn)金流量折現(xiàn)法計量。

質(zhì)保期內(nèi)的應(yīng)收質(zhì)保金需要進行折現(xiàn)處理，以折現(xiàn)后金額作為期末應(yīng)收質(zhì)保金的賬面余額。由于此時企業(yè)對該款項并不具備收款的權(quán)利，除特殊情況如業(yè)主財務(wù)狀況的重大變化外，應(yīng)收質(zhì)保金不應(yīng)計提壞賬準備。

質(zhì)保期滿未能收回的應(yīng)收質(zhì)保金，應(yīng)轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款，作為風(fēng)險較大或風(fēng)險重大的應(yīng)收款項，單獨計提壞賬準備。

需要注意，根據(jù)財政部和國家稅務(wù)總局關(guān)于金融資產(chǎn)折現(xiàn)所得稅有關(guān)問題的規(guī)定，應(yīng)收質(zhì)保金折現(xiàn)應(yīng)當全額納稅調(diào)整，企業(yè)應(yīng)當以質(zhì)保金折現(xiàn)額為基礎(chǔ)計提遞延稅所得稅資產(chǎn)，并對因質(zhì)保金折現(xiàn)引起的遞延所得稅資產(chǎn)的計提和轉(zhuǎn)回進行詳細登記。若是企業(yè)預(yù)計將來沒有足夠的應(yīng)納稅所得額利用該可抵扣暫時性差異，就不需對應(yīng)收質(zhì)保金折現(xiàn)相關(guān)的遞延所得稅進行確認。

（三）折現(xiàn)的會計處理。質(zhì)保金折現(xiàn)系由營業(yè)收入的公允價值確認引起，因此應(yīng)收質(zhì)保金折現(xiàn)額應(yīng)調(diào)整對應(yīng)的營業(yè)收入，應(yīng)付質(zhì)保金折現(xiàn)應(yīng)調(diào)整對應(yīng)的項目成本，折現(xiàn)后續(xù)計量轉(zhuǎn)回時應(yīng)分別確認利息收入或支出。

三、披露與報告

資產(chǎn)負債表日，應(yīng)在會計報表附注中應(yīng)收賬款——應(yīng)收質(zhì)量保證金項下披露有關(guān)應(yīng)收建設(shè)工程質(zhì)量保證金及折現(xiàn)等相關(guān)信息；如承包人有多個項目的應(yīng)收保證金，應(yīng)單獨披露每一項目應(yīng)收保證金金額和折現(xiàn)額。

需要注意的是，承包方在建期限內(nèi)按工程進度分期預(yù)留的質(zhì)量保證金應(yīng)在會計報表附注中應(yīng)收賬款——質(zhì)量保證金下披露；超過質(zhì)量保證期限的應(yīng)收保證金，同樣在會計報表附注中應(yīng)收賬款——工程款項下披露，也要披露當期確認的損失金額及計提的資產(chǎn)減值準備金額。

四、質(zhì)保金折現(xiàn)實務(wù)操作應(yīng)注意事項

1、建立完整的質(zhì)保金折現(xiàn)臺賬，質(zhì)保金折現(xiàn)應(yīng)做到每個具體的項目，在業(yè)主扣留質(zhì)保金時進行折現(xiàn)處理。

2、質(zhì)保金折現(xiàn)減少的收入在主營業(yè)務(wù)收入下設(shè)明細科目單獨反映，在建造合同表單獨反映，不作為原工程項目收入減少。

3、質(zhì)保金折現(xiàn)減少的應(yīng)收賬款應(yīng)在應(yīng)收質(zhì)保金科目下單列明細反映，在應(yīng)收賬款明細表中單列項目填列，計提壞賬準備時按折現(xiàn)后的凈額計提。

4、質(zhì)保金折現(xiàn)的利息收入和支出，在財務(wù)費用中單獨反映，在利潤表的利息收入與支出中包含質(zhì)保金折現(xiàn)的利息收入與支出。

五、結(jié)束語

對于建筑施工企業(yè)來說，選擇折現(xiàn)的方式處理工程質(zhì)量保證金比較科學(xué)、合理，這不僅可以與相關(guān)準則保持一致性，同時還可以體現(xiàn)收入與成本配比原則。

[1] 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解.人民出版社，2008.

[2] 古繼洪，盧圣佑.施工企業(yè)會計核算實務(wù)[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2013.

[3] 孫恒建.建造合同應(yīng)收質(zhì)量保證金折現(xiàn)問題探討[J].財政監(jiān)督，2010.3.