工資薪金所得的稅務(wù)籌劃

高書勝 周劍亮

修改后的《個人所得稅法》自2011年9月1日起，工資薪金個人所得稅由原來起征點2000元九級累進稅率改為起征點3500元的七級累進稅率。此次是工資薪金所得稅變動幅度比較大的一次，如何在新稅收環(huán)境下統(tǒng)籌安排公司員工的工資薪金，在合法情況下為員工合理節(jié)稅，具有現(xiàn)實的意義。下面以假定的2012年王某工資薪金為例，探討一下工資薪金的稅務(wù)籌劃方法。

工資平均分攤法

［案例］王某是一家房地產(chǎn)企業(yè)的銷售人員，該企業(yè)實行基本工資銷售提成制，每月工資按照基本工資加提成方式發(fā)放。王某2012年（以2012年為例是為了使工資薪金適用于新稅率表）工資薪金總額150000元，每月工資按照先后順序排列如下：8000元，15000元，21000元，15000元，8000元，8000元，8000元，15000元，15000元，21000元，8000元，8000元。

工資平均分攤法是對各月工資起伏比較大的員工，使其各月工資薪金平均化，來達到降低員工的應(yīng)納稅額。按照工資平均分攤法，王某2012年納稅情況計算如下：

1月應(yīng)納稅額=（8000-3500）×10%-105=345（元），2月應(yīng)納稅額=（15000-3500）×25%-1005=1870（元），3月應(yīng)納稅額=（21000-3500）×25%-1005=3370（元）……王某全年應(yīng)納稅額=345×8+1870×4+3370×2=16980（元）。

如果王某能公司達成一項協(xié)議,由公司根據(jù)他以往年度的銷售業(yè)績（假設(shè)2011年工資薪金也是150000元），來確定2012年平均每月支付工資標準12500元，每月繳納稅款=（12500-3500）×20%-555=1245（元），則王某全年應(yīng)納稅額為=1245×12=14940（元）。相對于第一種工資發(fā)放而言，這種工資平均化的方法可以為王某節(jié)約應(yīng)納稅額2040元（16980-14940）。

工資獎金按比例合適分攤法

假設(shè)一個納稅人全年工資獎金所得是固定的，根據(jù)稅率表上公式及條件函數(shù)求極值，工資和獎金存在一個合適的比例使得納稅人繳納應(yīng)納稅額最少。根據(jù)個人所得稅納稅優(yōu)化模型的理論分析和實踐經(jīng)驗值得出，應(yīng)稅年工資額和與全年一次性獎金基本上是1:1時（1:1不是很精確，為了更容易在實踐中應(yīng)用，這里采用了大多數(shù)情況是正確的經(jīng)驗值）應(yīng)納稅額最少。在工資獎金分攤過程中可采用以下方法：根據(jù)納稅人確定的工資薪金總額減去納稅年度內(nèi)不納稅收入，按照1:1的比例在工資與獎金之間分配，工資加上不納稅的收入平均分配到每個月確定該納稅人的月工資，這樣根據(jù)月工資和獎金計算的應(yīng)納稅額通常是最低應(yīng)納稅額。

如果還以王某2012年為例，假如，王某在不考慮五險一金情況下，2012年工資獎金額還是150000元，扣除免稅收入的起征點42000元（3500×12），全年應(yīng)稅所得額10800元，工資與獎金按照1:1分配，應(yīng)稅工資54000元、獎金54000元，平均到每個月應(yīng)稅月工資4500元，得出月平均工資8000元和年終獎金54000元時應(yīng)納稅額最少。這種情況下，每月應(yīng)納稅額（8000-3500）×10%-105=345（元），獎金應(yīng)納稅額54000×10%-105=5295（元），王某2012年應(yīng)納稅額=345×12+5295=9435（元）。比沒有獎金情況下的平均工資少5505元（14940-9435）。

如果不采用上述方法，假定王某月工資8500元、獎金48000元時，月工資繳納稅額=（8500-3500）×20%-555=445（元），獎金應(yīng)繳納稅額=48000×10%-105=4695（元），王某2012年繳納稅額=445×12+4695=10035（元），高于月工資8000元、年終獎金54000元計算的應(yīng)納稅額。所以一般情況下，按照1:1確定的比例是比較合適的。

工資薪金五險一金化

財稅[2006]10號規(guī)定，企事業(yè)單位按照國家或省（自治區(qū)、直轄市）人民政府規(guī)定的繳費比例或辦法實際繳付的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費和失業(yè)保險費，免征個人所得稅；個人按照國家或?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）人民政府規(guī)定的繳費比例或辦法實際繳付的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費和失業(yè)保險費，允許在個人應(yīng)納稅所得額中扣除。國稅發(fā)2001年39號文規(guī)定，企業(yè)根據(jù)國家規(guī)定按工資總額一定比例為企業(yè)職工繳納的住房公積金，可在稅前扣除。也就是說稅法允許在一定范圍內(nèi)員工收入稅前扣除，可以通過多為員工繳納五險一金等免稅收入的方法，盡可能為員工節(jié)稅。

例如，在杭州職工的基本養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費每月可扣除數(shù)額是8%、2%、1%。假定2012年收入為150000元的王某，可扣除個人五險一金按照工資總額的10%計算，可以增加免稅收入9600元（96000×10%），免稅起征點為42000元，應(yīng)稅所得額98400元在工資與獎金之間按1:1分配，得出年工資49200元、應(yīng)稅月工資為4100元、月工資8400元、獎金49200元。而王某每月應(yīng)納稅額=（8400-3500-800）×10%-105=305（元），獎金應(yīng)納稅額=49200×10%-105=4815（元），2012年應(yīng)納稅額=305×12+4815=8475（元）。比不繳納五險一金時少繳納稅額960元（9435-8475）。

工資薪金福利化

在給予工資薪金總額一定的條件下，企業(yè)和員工可以達成一項降低工資的約定，作為對員工的補償，企業(yè)為員工提供住所、旅游津貼、福利設(shè)施等福利項目，通過多為員工提供福利性支出，來降低員工稅負。

例如，2012年企業(yè)與員工達成協(xié)定，為王某每月提供2000元，全年24000元的各種福利支出，同時王某同意降薪24000元，王某年收入126000元，在不考慮五險一金的情況下，重新確定最少納稅額。當月工資7000元、獎金42000元時，王某月應(yīng)納稅額=（7000-3500）×10%-105=245（元），獎金應(yīng)納稅額=42000×10%-105=4095（元），最少納稅額=245×12+4095=7035（元）。比沒有福利支出時少繳納應(yīng)納稅額2400元（9435-7035）。在150000元收入不變的前提下（126000元工資薪金和42000元福利），降低了王某的稅負2400元。

工資薪金與勞務(wù)報酬等互相轉(zhuǎn)化

員工在為同一家企業(yè)提供工資薪金所得和其他不同類型個人應(yīng)稅項目適用的稅率不同時，采取此種稅務(wù)籌劃方法。當一個納稅人在同一企業(yè)取得工資薪金以外的個人應(yīng)稅收入時，盡量把納稅人的收入轉(zhuǎn)移到應(yīng)稅所得適用稅率較低的項目上去，以達到為員工節(jié)稅的目的。

例如，假設(shè)王某在該房地產(chǎn)企業(yè)不但取得工資薪金150000元，而且還為公司設(shè)計了形象漫畫作品收入150000元，兩項合計300000元。王某工資薪金應(yīng)納稅額為9435元。勞務(wù)所得應(yīng)納稅款=150000×（1-20%）×40%-7000=41000（元），2012年王某要納稅50435元（41000+9435），對于王某來說稅負的確很高。

但是，我們知道工資薪金適用的稅率是0-45%七級累計稅率，勞務(wù)報酬是20%-40%加成征收稅率。顯而易見，我們最好把所有收入放在適用于0-20%工資薪金所得低稅率上，在不考慮五險一金的情況，20%稅率對應(yīng)的是應(yīng)稅工資9000元，月工資12500元，獎金108000元，得出0-20%稅率工資薪金可以分配258000元收入；勞務(wù)所得所適用稅率20%可以分配的收入為20000元；工資薪金25%可以分配收入666000元（924000-258000） ， 可 分 配 余 下 的 22000 元（300000-258000-20000）。

經(jīng)過上述分析，王某可以與公司達成協(xié)議如下：所得的收入300000元，以工資薪金形式支付280000元（258000+22000），勞務(wù)報酬形式20000元發(fā)放。工資薪金減去免稅起征點42000元（3500×12），應(yīng)稅所得238000元在工資與獎金1:1分配，得出25%稅率對應(yīng)的月應(yīng)稅工資9917元（保留整數(shù)）、月工資13417元、獎金118996元。據(jù)此計算每月應(yīng)納稅額=（13417-3500）×25%-1005=1474.25（元），獎金應(yīng)納稅額=118996×25%-1005=28744（元），勞務(wù)報酬所得=20000（1-20%）×20%=3200（元），王某2012年應(yīng)納稅額=1474.25×12+28744+3200=49635（元）。通過此次稅務(wù)籌劃王某少納稅額800元（50435-49635）。

假設(shè)王某300000元的收入以年工資172000元、月工資14333.33元、獎金108000元、勞務(wù)報酬20000元的形式發(fā)放，計算繳納稅款如下：月工資應(yīng)納稅額=（14333.33-3500） × 25%-1005=1703.33（元）；獎金應(yīng)納稅額=108000×20%-555=21045（元）；勞務(wù)所得納稅=20000（1-20%）×20%=3200（元），應(yīng)納稅額合計=1703.33×12+21045+3200=44685（元），此種方式比第一種方法少繳稅4950元（49635-44685）。

此案例說明工資與獎金比例1:1是經(jīng)驗值，大多數(shù)情況下正確，但有些情況還需要調(diào)整。在工資獎金按照1:1比例分配后，找到所適用的稅率，把獎金總額降到適用于低一個檔次稅率，重新分配工資獎金數(shù)額，這樣籌劃更有效。

總之，工資薪金稅務(wù)籌劃方法是：在納稅人保證消費水平提高的前提下，可以通過降低所適應(yīng)稅率、增加免稅收入，降低稅基等辦法來降低應(yīng)納稅額，達到為員工節(jié)稅的目的。