非貨幣性資產(chǎn)交換會計準(zhǔn)則的國際比較研究

何 哲 劉冬榮

一、引言

非貨幣性資產(chǎn)交換是一種不以貨幣為媒介、非經(jīng)常性的特殊交易業(yè)務(wù)，是交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。非貨幣性資產(chǎn)交換為滿足企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營需要、減少貨幣性資產(chǎn)流出、加快資金周轉(zhuǎn)提供了新的途徑，但同時也產(chǎn)生了一些企業(yè)利用非貨幣性資產(chǎn)交換進行利潤操縱等問題，對會計理論和實務(wù)產(chǎn)生了較大的影響。

2006年2月15日，財政部在市場經(jīng)濟迅速發(fā)展和會計準(zhǔn)則國際趨同的背景下，出臺了1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則，初步架構(gòu)了我國新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。其中《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》是在2001年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》基礎(chǔ)上修訂和完善而成的。與以往的準(zhǔn)則相比，非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則無論是在體例和內(nèi)容上，還是在公允價值計量屬性應(yīng)用上都有較大的變化。從1992年頒布第一個會計準(zhǔn)則以來，我國會計準(zhǔn)則體系的制定過程基本上是沿著“國際慣例采納→國際會計協(xié)調(diào)→國際會計趨同”這條路徑演進的，其最終目標(biāo)是完成與世界主要經(jīng)濟體會計準(zhǔn)則的等效。從1999年頒布第一部非貨幣性交易準(zhǔn)則到2001年的修訂版再到2006年新版本，也是按照這條路徑演繹的，映射出我國會計準(zhǔn)則制定與實施的過去、現(xiàn)在與未來。以我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》與國外及國際會計準(zhǔn)則進行比較，這對完善我國非貨幣性資產(chǎn)交換會計準(zhǔn)則有著重要的意義，而且對證券市場監(jiān)管者也有重要的參考價值。

二、研究回顧

從國際范圍來看，目前只有美國、加拿大以及國際會計準(zhǔn)則委員會對非貨幣性資產(chǎn)交換制定了相關(guān)方面的規(guī)定，而大多數(shù)國家并沒有對非貨幣性資產(chǎn)交換制定明確的規(guī)范。最早的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則發(fā)軔于美國，美國會計原則委員會（APB）和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）對非貨幣性資產(chǎn)交換會計作了比較成熟和明確的規(guī)定。1973年，APB首先以“非貨幣性交易”的名義發(fā)布并實施了《會計原則委員會意見書第29號——非貨幣性交易會計》（APB29）準(zhǔn)則；時隔31年，F(xiàn)ASB于2004年12月發(fā)布了《美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第153號——非貨幣性交易會計》（FAS153），對APB意見書第29號進行修訂，該準(zhǔn)則對非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理仍采用交換資產(chǎn)的公允價值作為計量基礎(chǔ)，但是對APB29原則的例外部分進行了修訂，重點是提高會計信息的質(zhì)量。美國會計準(zhǔn)則制定是以保護投資者切身利益為導(dǎo)向的，F(xiàn)ASB認(rèn)為，財務(wù)報表是公司外部使用者了解公司發(fā)展?fàn)顩r的重要途徑，他們將利用這些財務(wù)報表來做自己的投資決定。公布財務(wù)信息的主要目的就是方便使用者作決策。盡管很多信息使用者都將用到公司公布的會計信息，但最主要的使用者是投資者和債權(quán)人，他們需要這些財務(wù)信息來估計公司的經(jīng)濟、財務(wù)狀況和公司所處的風(fēng)險等級，然后做出正確的投資決定。因此，F(xiàn)AS153非常注重提高會計信息質(zhì)量，按照實質(zhì)重于形式的信息質(zhì)量要求從國際會計準(zhǔn)則引入“商業(yè)實質(zhì)”概念，不僅對商業(yè)實質(zhì)的概念進行了定義，而且對企業(yè)間一項資產(chǎn)交換是否具有“商業(yè)實質(zhì)”提出了判斷的標(biāo)準(zhǔn)。國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）及其前身國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）在《國際會計準(zhǔn)則第16號——不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備》和《國際會計準(zhǔn)則第38號——無形資產(chǎn)》中給出了非貨幣性資產(chǎn)交換的基本定義、非貨幣性交易準(zhǔn)則的適用范圍、非貨幣性交易類別劃分標(biāo)準(zhǔn)、非貨幣性資產(chǎn)交易資產(chǎn)入賬價值、補價、相關(guān)損益的確定以及披露等方面，而其中對非貨幣性資產(chǎn)交換公允價值的確定問題并沒有進行系統(tǒng)詳盡的闡述。國外對公允價值的引入所帶來的問題雖有提到，但也并沒有提出具體的解決措施。

國內(nèi)對非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的研究大致可以分為以下三個方面：

（1）新舊準(zhǔn)則的變化

馬建威和孫鵬（2006）對我國以往三次發(fā)布的準(zhǔn)則的相同點和不同點進行了比較，指出新準(zhǔn)則比以往更加科學(xué)和符合國際標(biāo)準(zhǔn)，但由于實際情況比本身所能預(yù)料的更復(fù)雜且多變，執(zhí)行中會遇到很多困難。王和平（2009）比較了新舊會計準(zhǔn)則在換入資產(chǎn)入賬價值和非貨幣性資產(chǎn)交換損益確認(rèn)方面的理論進步性，同時對新準(zhǔn)則在劃分相關(guān)稅費及補價所包含的內(nèi)容方面提出了自己的建議。方飛虎（2009）也比較了新舊會計準(zhǔn)則對非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定，總結(jié)出三方面的變化：①非貨幣性資產(chǎn)交換的計量標(biāo)準(zhǔn)和確認(rèn)方式不同；②會計處理的方法不同；③對企業(yè)的影響不同，并提出仍需改進的地方。周玉清（2010）認(rèn)為非貨幣性交易是企業(yè)在經(jīng)營過程中經(jīng)常會遇到的問題，如何處理這類問題對確認(rèn)企業(yè)會計要素是非常重要的。

（2）新準(zhǔn)則所產(chǎn)生的影響

謝國珍（2007）認(rèn)為新準(zhǔn)則在非貨幣性交易的認(rèn)定上存在問題，以25%為限，在不等價交換的情況下會導(dǎo)致雙方采用不同的會計處理方法。同時會引導(dǎo)企業(yè)對交換中貨幣性資產(chǎn)的比例進行控制，將非貨幣性交換轉(zhuǎn)換為貨幣性交換，給利潤操縱帶來空間。針對這些問題，作者借鑒國際會計準(zhǔn)則的做法提出了一些相應(yīng)的建議。陶景漩（2009）通過對非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中會計處理的變化進行探討，闡述了新準(zhǔn)則在對換入資產(chǎn)入賬價值的計價基礎(chǔ)和對非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)方式等方面發(fā)生的重大變化。劉資焱（2010）認(rèn)為新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定和說明不夠具體，以至于企業(yè)在對非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定上出現(xiàn)分歧，因此有必要對相關(guān)問題的處理予以明確，比如：公允價值是否含稅的問題、交換金額確定的問題等。倪紅霞（2010）從計量模式的確定、損益的確認(rèn)、關(guān)聯(lián)方交易、換入資產(chǎn)入賬價值的確認(rèn)以及會計報表附注中相關(guān)信息的披露等方面，對新舊會計準(zhǔn)則中非貨幣性資產(chǎn)交換的核算進行比較論述，認(rèn)為在新準(zhǔn)則下非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計量縮小了我國會計準(zhǔn)則同國際慣例的差距，為我國更好地參與國際合作提供了條件。高春連（2011）通過對新舊準(zhǔn)則的比較以及具體分析，指出新準(zhǔn)則在實施的過程中可能會出現(xiàn)許多問題，比如公允價值不公允、商業(yè)實質(zhì)的認(rèn)定問題等。

（3）公允價值在非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中的運用

公允價值的引用，一直都存在著比較大的爭議，所以公允價值如何運用受到了相當(dāng)大的關(guān)注。胡志軍和生育新（2006）對我國新準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)方面進行比較后，認(rèn)為我國準(zhǔn)則在非貨幣性資產(chǎn)交換事項上是否以公允價值作為計量基礎(chǔ)比國際準(zhǔn)則的規(guī)定更加謹(jǐn)慎。葉思妤和陳大江（2010）認(rèn)為新準(zhǔn)則實施以來，公允價值如何可靠取得是人們普遍關(guān)注的一個問題。因此，他們提出了建立網(wǎng)絡(luò)信息數(shù)據(jù)庫并及時更新、提高現(xiàn)值可操作性以及引入全面收益觀念的解決措施。李璐宇（2010）通過分析新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則引入公允價值以后的優(yōu)缺點，提出了一些改進的方法，認(rèn)為我國應(yīng)盡快完善市場，從而使公允價值的可靠性與準(zhǔn)確性逐步提高，將歷史成本向公允價值過渡，使公允價值計量屬性得到更好的運用。

從國內(nèi)外學(xué)者對非貨幣性資產(chǎn)交換的研究來看，而且國外相關(guān)學(xué)者對非貨幣性資產(chǎn)交換公允價值該如何確定以及公允價值在運用的過程中所產(chǎn)生的利潤操縱等問題該如何解決方面的研究也相對較少。雖然國內(nèi)學(xué)者對非貨幣性資產(chǎn)交換在新舊準(zhǔn)則的比較、新準(zhǔn)則所產(chǎn)生的影響、公允價值在非貨幣性資產(chǎn)交換中的運用等方面進行了研究，但這些研究的內(nèi)容還不夠深入，并沒有給出完善相關(guān)準(zhǔn)則的具體建議。

三、非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的國際比較

（一）非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則適用范圍的比較

美國APB意見書第29號將非貨幣性資產(chǎn)交換定義為：不涉及或很少涉及貨幣性資產(chǎn)或負債的交換以及非互惠轉(zhuǎn)讓。2004年FAS第153號《非貨幣性資產(chǎn)交換》遵循實質(zhì)重于形式的會計原則，對非貨幣性資產(chǎn)交換提出更加嚴(yán)格的限制性條件，即“非貨幣性資產(chǎn)的互惠轉(zhuǎn)讓只有在轉(zhuǎn)讓方對轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不再進行實質(zhì)性的持續(xù)涉入，即資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險或報酬己經(jīng)轉(zhuǎn)移時才應(yīng)作為交換”。

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》將非貨幣性資產(chǎn)交換定義為：交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。通過比較可以看出，我國非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則核算范圍比美國的規(guī)定要窄一些。

（1）我國準(zhǔn)則不涉及非互惠轉(zhuǎn)讓。我國會計準(zhǔn)則所涉及的非貨幣性資產(chǎn)交換是企業(yè)之間主要以非貨幣性資產(chǎn)為形式的互惠轉(zhuǎn)讓，即企業(yè)獲得一項或若干項非貨幣性資產(chǎn)，必須按照等價交換原則，以付出自己所擁有的非貨幣性資產(chǎn)作為代價，而不是單方面的非互惠轉(zhuǎn)讓；而美國的準(zhǔn)則既涉及互惠性的交換，也涉及非互惠轉(zhuǎn)讓，適用于一切非貨幣性資產(chǎn)交換。我國之所以將非互惠轉(zhuǎn)讓排除在非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則核算范圍之外，主要是考慮到非互惠轉(zhuǎn)讓性質(zhì)比較特殊，與非貨幣性資產(chǎn)交換性質(zhì)差異較大，此外在其他具體準(zhǔn)則中作了詳細規(guī)范，對于在其他準(zhǔn)則中或以后將要擬定的其他準(zhǔn)則中將會涉及的部分，本準(zhǔn)則不予涉及。因此沒有必要在非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中加以核算。

（2）我國準(zhǔn)則不涉及非貨幣性負債和勞務(wù)?；谀壳胺秦泿判载搨蛣趧?wù)交換在我國并不多見，因而暫時沒有必要對涉及非貨幣性負債和勞務(wù)的非貨幣性交換進行規(guī)范，待時機成熟時再做出規(guī)范。所以我國會計準(zhǔn)則核算對象只涉及非貨幣性資產(chǎn)，不涉及非貨幣性負債和勞務(wù)，而美國準(zhǔn)則兩方面均涉及。

（3）對待關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的非貨幣性交易的態(tài)度存在差異。美國相關(guān)準(zhǔn)則把關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性交易排除在準(zhǔn)則之外，對關(guān)聯(lián)企業(yè)的非貨幣性交易嚴(yán)加限制、另行規(guī)定。而我國會計準(zhǔn)則雖然提出在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能會導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。但是其仍然將關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性交易包含在非貨幣性交易的涵蓋范圍內(nèi)。而關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性交易一直都是上市公司進行利潤操縱的有效工具之一，對于那些有心進行利潤調(diào)節(jié)來達到粉飾業(yè)績目的的企業(yè)來說，雖然我國新準(zhǔn)則提出了要注意關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但是他們?nèi)匀豢梢詾榱藢崿F(xiàn)自身的目的，將關(guān)聯(lián)關(guān)系通過各種手段非關(guān)聯(lián)化。

（二）非貨幣性資產(chǎn)交換中補價的比較

非貨幣性資產(chǎn)交換并不意味著不涉及任何貨幣性資產(chǎn)，如果只涉及到少量的貨幣性資產(chǎn)，則仍屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，補價即是非貨幣性交易中涉及的少量的貨幣性資產(chǎn)。它的實質(zhì)是由于交換雙方的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值不等值，由價值較低的一方向價值較高的一方支付的一種補償。

美國APB意見書第29號中明確規(guī)定：涉及很少的或沒有貨幣性資產(chǎn)或負債的交換以及非互惠轉(zhuǎn)讓作為非貨幣性交易。其中“很少的貨幣性資產(chǎn)或負債”指貨幣性資產(chǎn)或負債的公允價值低于交換資產(chǎn)或負債公允價值的一定比例，比如25%。

《加拿大特許會計師協(xié)會手冊：會計建議書第3830章——非貨幣性交易》規(guī)定：一般來說，如果補價的公允價值低于所交換資產(chǎn)公允價值總額的10%，該交易就視為非貨幣性交易。

我國非貨幣性交易也提出了補價占整個交易金額25%的參考比例。但是在實務(wù)中，這種做法的合理性還有所保留。對于不同行業(yè)從事大量的易貨貿(mào)易，各種業(yè)務(wù)經(jīng)濟性質(zhì)并沒有多大差別，但完全有可能因為補價所占比例的細微差別而采取截然不同的核算方式，因此對其經(jīng)營成果很難作出準(zhǔn)確的衡量，從而留給企業(yè)利潤操作的空間。

（三）非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則披露范圍的比較

非貨幣性資產(chǎn)交換與企業(yè)正常情況下所進行的貨幣性資產(chǎn)交換不同，披露非貨幣性資產(chǎn)交換的相關(guān)信息，對于會計信息使用者全面了解企業(yè)的財務(wù)狀況、現(xiàn)金流量和經(jīng)營成果的影響因素，以及把握和預(yù)測企業(yè)的發(fā)展趨勢，都有著重要的作用。

美國APB意見書第29號要求披露的內(nèi)容為：非貨幣性資產(chǎn)交換的性質(zhì)、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計價基礎(chǔ)、所確認(rèn)的利得或損失?！都幽么筇卦S會計師協(xié)會手冊：會計建議書第3830章——非貨幣性交易》要求披露的內(nèi)容為：如果交換并沒有完成盈利過程，則應(yīng)披露非貨幣性資產(chǎn)交換的性質(zhì)、計量基礎(chǔ)、金額以及相關(guān)的利得或損失。國際會計準(zhǔn)則要求披露的內(nèi)容為：企業(yè)應(yīng)披露包括在每一個重大收入項目中的源自商品或勞務(wù)交換的收入金額。我國準(zhǔn)則要求披露的內(nèi)容為：①換入資產(chǎn)成本的確定方式；②換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類別；③換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價值以及換出資產(chǎn)的賬面價值；④非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。在披露范圍的國內(nèi)外比較中可以看到，我國新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則在披露要求上更加嚴(yán)格。這是因為我國新的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則在非貨幣性資產(chǎn)分類以及非貨幣交易類別的劃分上與美國和加拿大有著較大的不同，既沒有分為同類非貨幣性資產(chǎn)和不同類非貨幣性資產(chǎn)，也沒有嚴(yán)格區(qū)分盈利過程已經(jīng)完成和盈利過程沒有完成的非貨幣性資產(chǎn)交換，而是在是否具有“商業(yè)實質(zhì)”和換出或換入資產(chǎn)公允價值能否可靠獲得的基礎(chǔ)上對我國非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)進行分類，分別采用公允價值和賬面價值作為計價基礎(chǔ)。再者，為了避免企業(yè)利用公允價值的重新引入進行利潤操作，準(zhǔn)則規(guī)定對非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)進行詳細的披露是非常有必要的，充分顯示了我國準(zhǔn)則制訂者限制企業(yè)，特別是有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)利用非貨幣性資產(chǎn)交換調(diào)節(jié)利潤、粉飾業(yè)績的行為。這些強制性的披露要求，對于維護我國投資者的利益以及保證報表使用者的正確決策，將發(fā)揮重大作用。

（四）非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理的比較

（1）不涉及補價的會計處理

美國和國際會計準(zhǔn)則的會計處理基本相同：不涉及補價的，對于盈利過程沒有完成的非貨幣性資產(chǎn)交換，美國和國際會計準(zhǔn)則都以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值；而對于盈利過程已經(jīng)完成的非貨幣性資產(chǎn)交換，美國和國際會計準(zhǔn)則都主張以公允價值作為計量標(biāo)準(zhǔn)，所不同的地方在于是以換入資產(chǎn)的公允價值作為計量標(biāo)準(zhǔn)，還是以換出資產(chǎn)的公允價值作為計量標(biāo)準(zhǔn)。美國傾向于以換出資產(chǎn)的公允價值作為計量標(biāo)準(zhǔn)，如果換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)的公允價值更清楚，則以換入資產(chǎn)的公允價值作為計量標(biāo)準(zhǔn)。國際會計準(zhǔn)則主張以換入資產(chǎn)的公允價值作為計量標(biāo)準(zhǔn)，如果換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠地計量，則以換出資產(chǎn)的公允價值作為計量標(biāo)準(zhǔn)。

在不涉及補價的情況下，我國準(zhǔn)則規(guī)定：如果采用賬面價值計量模式，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值；如果采用公允價值計量模式，應(yīng)當(dāng)以交換資產(chǎn)的公允價值以及應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，交換資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。

（2）涉及補價的會計處理

在涉及補價的情況下，國際會計準(zhǔn)則對于盈利過程沒有完成的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理規(guī)定為：支付補價的一方應(yīng)以所放棄的資產(chǎn)或勞務(wù)的賬面價值加上支付的補價來記錄收取的非貨幣性資產(chǎn)或勞務(wù)。對于收到補價方的會計處理則沒有作明確的規(guī)定。按照FAS153和APB意見書第29號的規(guī)定，涉及補價情況的非貨幣性交換按支付補價和收到補價分別進行會計處理：收到補價方意味著實現(xiàn)了交易利得（收到的貨幣性資產(chǎn)的金額超過所放棄的資產(chǎn)的賬面價值的一定份額的部分），應(yīng)確認(rèn)利得。收到資產(chǎn)的入賬價值等于放棄資產(chǎn)的賬面價值加上確認(rèn)的利得，再減去收到的補價；支付補價方不應(yīng)確認(rèn)交易利得，收到資產(chǎn)的入賬價值等于支付的補價加上放棄資產(chǎn)的賬面金額。如果有證據(jù)表明放棄資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了損失，則應(yīng)確認(rèn)交易損失。

在涉及補價的情況下，我國非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定：在按照公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)成本的情況下，支付補價的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加上支付的補價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益；收到補價的，換入資產(chǎn)成本加上收到的補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。在按照換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)成本的情況下，支付補價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上支付的補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益；收到補價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收到的補價并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。

四、完善我國非貨幣性資產(chǎn)交換會計準(zhǔn)則的建議

（一）關(guān)于商業(yè)實質(zhì)問題的建議

從我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》中可以看出，準(zhǔn)則對商業(yè)實質(zhì)的判斷條件比較模糊，缺乏可操作性。首先，標(biāo)準(zhǔn)中的“顯著”、“重大”這兩個詞，既難以定性也難以定量，主觀臆斷成分較多，需要進一步規(guī)范和明確。否則對于一筆性質(zhì)相同的非貨幣性資產(chǎn)交換，不同交易方有可能采取不同的會計處理，從而影響會計信息質(zhì)量。其次，未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的計算離不開會計職業(yè)判斷，仍然不可避免地“受制于人”，各項交換資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量價值幾何，何時發(fā)生等等，準(zhǔn)則并未作出規(guī)范，也無法規(guī)范，這實際上等于企業(yè)自己測算，自己確定，自己說了算。那么，用未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的不同去判斷交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，實際上是一個沒有什么約束力的判斷標(biāo)準(zhǔn)。因此，是否應(yīng)該使用公允價值計量模式，需要確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)；而判斷是否具有商業(yè)實質(zhì)，要用未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值去判斷，這實際上是用一個不確定因素（未來現(xiàn)金流量）去解決另一個不確定因素（公允價值），公允價值計量屬性誤用、濫用等情況將會屢禁不止，成為新的利潤操作工具?；蛟S，取消或淡化商業(yè)實質(zhì)的判斷條件，從加強公允價值計量屬性的確定方法和合理使用上入手，反而更具有可理解性和可操作性。

（二）關(guān)于操縱利潤問題的建議

雖然新的會計準(zhǔn)則明確提出了在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，要注意交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，并指出關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。但對于那些有強烈利潤操縱愿望的企業(yè)來說，由于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，此時企業(yè)按照新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)以賬面價值作為換入資產(chǎn)的計價基礎(chǔ)，不能確認(rèn)損益，那么為了調(diào)節(jié)利潤，必然會想方設(shè)法地將實質(zhì)性的關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化處理，比如在關(guān)聯(lián)交易前，關(guān)聯(lián)方通過出讓相關(guān)股權(quán)或中止受讓相關(guān)股權(quán)，在名義上解除其關(guān)聯(lián)關(guān)系。只要存在能夠確認(rèn)損益的行為，關(guān)聯(lián)企業(yè)就可以設(shè)計出躲避準(zhǔn)則的方案進行不公平非貨幣性資產(chǎn)交換，從而操縱利潤。因此，筆者認(rèn)為可以借鑒美國等發(fā)達國家關(guān)于關(guān)聯(lián)方之間非貨幣性交易的規(guī)定，將關(guān)聯(lián)企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)交換排除在非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則之外，和關(guān)聯(lián)方交易的準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)以此來約束關(guān)聯(lián)方通過非貨幣性資產(chǎn)交換操縱利潤的行為。

（三）關(guān)于補價方面問題的建議

首先，我們認(rèn)為應(yīng)該給補價一個準(zhǔn)確的定義，以區(qū)別于非貨幣性資產(chǎn)交換中可能出現(xiàn)的代收代付性質(zhì)的增值稅、運輸費等貨幣性資產(chǎn)，這對于規(guī)范非貨幣性資產(chǎn)交換有著重要的意義。補價可以定義為：“在非貨幣性資產(chǎn)交換中，由于雙方所交換資產(chǎn)的公允價值存在差額，一方支付給另一方的貨幣性資產(chǎn)?！?/p>

其次，在交易類別的判別比例問題上，準(zhǔn)則可以根據(jù)不同的行業(yè)性質(zhì)，以及不同的企業(yè)類型及規(guī)模，制訂一個較現(xiàn)行準(zhǔn)則更加細致的判別標(biāo)準(zhǔn)，來適應(yīng)現(xiàn)實生活中各個具體不同的情況。另外對于交易中補價占整個交易公允價值比例高于25%的情況，筆者覺得有必要給出一個具體的會計處理方法予以規(guī)范。在這里，筆者認(rèn)為不妨可以考慮以加權(quán)平均的方法處理此類交易。即在一項既涉及貨幣性資產(chǎn)，又涉及非貨幣性資產(chǎn)的情況下，按照交換的非貨幣性資產(chǎn)的價值和貨幣補貼額的比例，部分確認(rèn)換入資產(chǎn)入賬價值及相關(guān)損益，再將其相加即得到總的換入資產(chǎn)入賬價值及相關(guān)損益。這種方法雖然會加大平時會計信息處理的工作量，但是對于提高會計信息質(zhì)量，抑制企業(yè)利潤操作卻有很大的幫助。

五、結(jié)論

我們選擇具有代表性的我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》作為研究對象，將其與美國、加拿大以及國際會計準(zhǔn)則進行了橫向?qū)Ρ?，闡釋了它們的異同，并在此基礎(chǔ)上分析了我國非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中仍然存在的問題和不足。經(jīng)過系統(tǒng)的中外比較研究，我們認(rèn)為，現(xiàn)行非貨幣性資產(chǎn)交換會計準(zhǔn)則在理論和實踐上都有一定的創(chuàng)新，引入了重要概念“商業(yè)實質(zhì)”并且恢復(fù)了公允價值的運用，體現(xiàn)了會計準(zhǔn)則國際化的趨勢。但同時還應(yīng)該看到，新準(zhǔn)則仍然存在著一定的漏洞，上市公司仍然可以利用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中某些規(guī)定的不完善進行利潤操作。我們認(rèn)為應(yīng)盡快完善相關(guān)方面概念、定義、判斷標(biāo)準(zhǔn)等方面的規(guī)定，嚴(yán)格披露要求。

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