公益捐贈(zèng)稅前抵扣政策評(píng)析及協(xié)同規(guī)范探討
——基于稅收公平與效率的視角

先禮瓊，趙紅梅

（常州大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，江蘇常州 213164）

公益捐贈(zèng)稅前抵扣政策評(píng)析及協(xié)同規(guī)范探討
——基于稅收公平與效率的視角

先禮瓊，趙紅梅

（常州大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，江蘇常州 213164）

對(duì)公益捐贈(zèng)稅前扣除資格進(jìn)行限制的稅收政策存在一定程度不公平，影響捐贈(zèng)資金配置效率。稅前扣除總量實(shí)質(zhì)是財(cái)政 “道德補(bǔ)貼”上限，經(jīng)征納雙方博弈后的捐贈(zèng)行為降低了稅收經(jīng)濟(jì)效率；以會(huì)計(jì)利潤為基準(zhǔn)計(jì)算限額導(dǎo)致稅收公平的缺失；超限額納稅調(diào)增不被社會(huì)倫理道德認(rèn)同，有損稅收公平性。限制捐贈(zèng)扣除時(shí)點(diǎn)與期限導(dǎo)致效率損失。構(gòu)建3部門協(xié)同規(guī)范與治理框架，界定不同時(shí)期公益事業(yè)具體范圍，規(guī)范抵扣資格的初始和后續(xù)確認(rèn)，以應(yīng)稅所得為基準(zhǔn)計(jì)算抵扣總量，提高財(cái)政道德補(bǔ)貼上限，允許結(jié)轉(zhuǎn)抵扣、引入機(jī)會(huì)成本概念完善實(shí)物捐贈(zèng)抵扣等措施，將有助于彰顯公益捐贈(zèng)抵扣政策的公平，提高捐贈(zèng)資金的配置效率。

公益非營利性；稅法；抵扣資格；抵扣總量；抵扣時(shí)間；公平；效率

《2011中國慈善捐助報(bào)告》數(shù)字顯示，2010年社會(huì)捐助總數(shù)中，政府部門接受捐贈(zèng)占到捐贈(zèng)總額的37.6%，各類基金會(huì)、慈善會(huì)系統(tǒng)和紅十字會(huì)系統(tǒng)占到近60%，民間公益組織只接受不到1.3%的捐款。慈善資金分布的現(xiàn)實(shí)格局實(shí)質(zhì)是相關(guān)法律法規(guī)規(guī)制的必然結(jié)果。捐贈(zèng)者必須選擇有受贈(zèng)資格①的社會(huì)組織捐贈(zèng)，其捐贈(zèng)支出才可能獲得企業(yè)所得稅前 “限量”和 “限時(shí)”扣除，否則將按 “贊助支出”全額納稅調(diào)增。

一、稅前扣除資格認(rèn)定的公平性

（一）初始認(rèn)定的不公平

1.事業(yè)單位受贈(zèng)資格缺失

《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈(zèng)法》（以下簡稱 《捐贈(zèng)法》）規(guī)定公益非營利事業(yè)單位滿足一定條件時(shí)有受贈(zèng)資格，但公布的具有公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格名單中，科研單位、教育、醫(yī)療、公共體育等等事業(yè)單位并沒有直接就獲得受贈(zèng)資格。事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動(dòng) “非營利”，但不一定 “公益”，甚至兼營 “營利性”活動(dòng)。這3種行為的稅收政策不同，“營利性”活動(dòng)所得 “應(yīng)稅”， “非營利”活動(dòng)所得 “免稅”，“公益非營利性”活動(dòng) “既免又抵”，但前提是稅法擬信賴其提供的這3類活動(dòng)所得涉稅信息，而事業(yè)單位有動(dòng)機(jī)提供給稅務(wù)機(jī)關(guān)、潛在和現(xiàn)實(shí)捐贈(zèng)者滿意的信息，稅法有理由不予完全采信其提供的公益活動(dòng)信息。所以，稅法出于反避稅動(dòng)機(jī)的考慮，事業(yè)單位最終沒能直接獲得受贈(zèng)資格。

2.民辦非企業(yè)單位受贈(zèng)資格缺失

《民辦非企業(yè)單位登記管理?xiàng)l例》只強(qiáng)調(diào)非營利性，其活動(dòng)宗旨沒有 “公益”性目的， 《捐贈(zèng)法》受贈(zèng)對(duì)象列舉中并沒有民辦非企業(yè)單位 （以下簡稱 “民非”）。實(shí)踐中卻有大量民辦非營利的學(xué)校、醫(yī)院、養(yǎng)老院、博物館等，服務(wù)社區(qū)的養(yǎng)老、圖書室或活動(dòng)也具有公益性，但形式上沒有受贈(zèng)資格。盡管基于 《捐贈(zèng)法》受贈(zèng)資格實(shí)質(zhì)重于形式原則判斷，民非在法理上有獲得捐贈(zèng)的權(quán)利，但稅法上沒有可供操作的具體辦法，其權(quán)利得不到保障。所以不論形式還是實(shí)質(zhì)上，從事公益活動(dòng)的民非都沒有受贈(zèng)資格。

（二）后續(xù)認(rèn)定的不公平

1.評(píng)估體系不完善導(dǎo)致的不公平

非營利組織公益活動(dòng)資金來源主要是捐贈(zèng)收入，其剩余資源不分配特征使得其資產(chǎn)保值增值信息相對(duì)弱化，捐贈(zèng)者、稅務(wù)機(jī)關(guān)更關(guān)注其業(yè)務(wù)活動(dòng)比率。財(cái)稅［2008］160號(hào)文、 《基金會(huì)管理?xiàng)l例》中都有對(duì)社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)公益支出比重的最低要求，一般是申請(qǐng)前連續(xù)3年每年用于公益活動(dòng)的支出不低于上年總收入的70%，還需按 《社會(huì)組織評(píng)估管理辦法》（民政部［2010］39號(hào)令）進(jìn)行評(píng)估。但是免于登記②和不需登記③的社會(huì)團(tuán)體卻沒有此指標(biāo)的要求，也沒有評(píng)估的強(qiáng)制要求，這類組織后續(xù)監(jiān)測(cè)的缺位也是腐敗滋生的根源。

《中國公益慈善組織透明度評(píng)估體系 （2012）》適用于民政部門登記注冊(cè)的基金會(huì)、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位，不需登記和免于登記的社會(huì)團(tuán)體不用強(qiáng)制公布透明度。但民政部官網(wǎng)在同一平臺(tái)公布紅十字總會(huì)與民辦慈善組織的透明度排名，此排名的可比性必然會(huì)招致社會(huì)公眾質(zhì)疑。

2.評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)不完善導(dǎo)致的不公平

只有評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)本身是公平的，其評(píng)估的結(jié)果才有可比性。評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)指標(biāo)的選擇及權(quán)重的分配，所依賴的基礎(chǔ)信息等有待完善。當(dāng)前評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)中基礎(chǔ)條件、社會(huì)評(píng)價(jià)等外部信息可靠度較高，但受贈(zèng)者提供的工作績效等內(nèi)部信息應(yīng)謹(jǐn)慎采信。比如評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)中的業(yè)務(wù)活動(dòng)比率，該比例主要依賴于會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)成本的核算，涉及籌資費(fèi)用的分?jǐn)?。有調(diào)研證明［1］，非營利組織有動(dòng)機(jī)通過費(fèi)用的分?jǐn)偺岣邩I(yè)務(wù)活動(dòng)比率，以樹立良好的組織形象，滿足評(píng)估的需要，提供稅法抵扣所需信息。由于會(huì)計(jì)核算的自由裁量權(quán)過大，導(dǎo)致所得稅前抵扣所依據(jù)的信息可能不真實(shí)，導(dǎo)致守法與違法者間的不公平，也有可能稅法矯正過枉縮小了抵扣范圍，如對(duì)從事 “兼營”活動(dòng)的民非和事業(yè)單位符合提供的基礎(chǔ)信息不予采信而不直接賦予其抵扣資格。公平的缺失導(dǎo)致了捐贈(zèng)資金分布不合理，也不利于捐贈(zèng)資金初始配置。

二、稅前抵扣總量限制的公平與效率

（一）“限量”實(shí)質(zhì)是財(cái)政 “道德補(bǔ)貼”上限

稅法為引導(dǎo)納稅人理性經(jīng)營、規(guī)范捐贈(zèng)行為，杜絕濫用稅法的可能［2］，制定了限額扣除政策。

例1：A企業(yè)某年公益性捐款100萬元給B公益社會(huì)組織，適用稅率25%。

若捐贈(zèng)全額納稅調(diào)增，則A捐出100萬元還需額外負(fù)擔(dān)稅金25萬元，A捐贈(zèng)事項(xiàng)導(dǎo)致凈資產(chǎn)損失125萬元。若捐贈(zèng)允許全額抵扣，則捐贈(zèng)事項(xiàng)導(dǎo)致A凈資產(chǎn)減少100萬元，相比納稅調(diào)增，A凈資產(chǎn)損失減少25萬元，實(shí)質(zhì)是政府放棄的稅收25萬元。

可見，公益捐贈(zèng)稅前扣除越多，國家稅收損失也就越多，公益捐贈(zèng)限額實(shí)質(zhì)是財(cái)政補(bǔ)貼上限。限額實(shí)質(zhì)是稅法對(duì) “過度捐贈(zèng)”行為的懲罰，是國家對(duì)捐贈(zèng)者設(shè)置的 “道德上限”。

（二）“限量”導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)效率損失

例2：若甲捐贈(zèng)20萬，會(huì)計(jì)利潤是90萬，捐贈(zèng)扣除限額10.8（90×12）萬，沒有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。假設(shè)公益捐贈(zèng)對(duì)民間投資不存在 “擠出效應(yīng)”，即捐贈(zèng)資金是捐贈(zèng)者的閑置資金，社會(huì)有閑置資源，MPC＝0.75。

若全額抵扣：消費(fèi)乘數(shù)為 4（1／（1－0.25%）），GDP將增加80萬元（消費(fèi)乘數(shù)4× 20）。

若限額扣除：A應(yīng)稅所得99.2萬（90＋（20－10.8）），應(yīng)納稅額24.8萬（99.2×25%），相比全額抵扣稅負(fù)增加2.3萬元（20－10.8× 25%）。假設(shè)征稅對(duì)投資存在 “擠出效應(yīng)”，稅收乘數(shù)為3（－0.75／（1－0.75）），且政府增加等量的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付，GDP增加75.4萬（消費(fèi)乘數(shù)4 ×20－稅收乘數(shù)3×2.3＋平衡預(yù)算乘數(shù)1×2.3）。

若經(jīng)博弈后的限額扣除：考慮到納后稅調(diào)增，A將含稅的公益捐贈(zèng)控制在20萬，捐贈(zèng)支出為16萬（20÷（1＋25%）），相比全額抵扣公益捐贈(zèng)減少了4萬，此調(diào)增導(dǎo)致的稅負(fù)增加在納稅人預(yù)算之內(nèi)，對(duì)投資沒有 “擠出效應(yīng)”。若政府增加4萬財(cái)政支出，GDP增加68萬（消費(fèi)乘數(shù)4×16＋平衡預(yù)算乘數(shù)1×4）。

對(duì)比上述3種情況，稅收作為優(yōu)化資源配置的調(diào)控手段，公益捐贈(zèng)限額抵扣政策影響了納稅人捐贈(zèng)行為 （公益捐贈(zèng)減少），對(duì)GDP的貢獻(xiàn)也減少，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)效率的損失。另外，超限量調(diào)增而增加的稅收收入，雖然最終會(huì)配置到公共產(chǎn)品上，這部分收入實(shí)質(zhì)是在納稅人與政府間進(jìn)行 “轉(zhuǎn)移支付”，但在轉(zhuǎn)移和支付的過程中導(dǎo)致了資金時(shí)間價(jià)值與稅收征管資源的浪費(fèi)。

（三）“限量”導(dǎo)致的公平損失

1.限額內(nèi)的公平損失

稅法規(guī)定以稅法體系以外的會(huì)計(jì)利潤作為限量計(jì)算依據(jù)。但捐贈(zèng)支出與會(huì)計(jì)利潤并沒有直接關(guān)聯(lián)性，兩者有不同的價(jià)值判斷依據(jù)。捐贈(zèng)行為以人性的關(guān)懷為目標(biāo)，是社會(huì)倫理道德的范疇，是民事法律行為，屬于私法范疇規(guī)范的內(nèi)容，但其扣除依據(jù)—會(huì)計(jì)利潤卻屬于管理學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)范疇，屬于公法規(guī)范的范疇。而且不同企業(yè)適用的會(huì)計(jì)制度不同，在物價(jià)不斷上漲趨勢(shì)下，公允價(jià)值計(jì)量模式會(huì)增加會(huì)計(jì)利潤，以會(huì)計(jì)利潤為依據(jù)的捐贈(zèng)扣除指標(biāo)也加大了，這是會(huì)計(jì)核算不同導(dǎo)致的不公平［3］。

不同稅收征管方式也會(huì)導(dǎo)致稅收公平的缺失。其捐贈(zèng)扣除限額如何計(jì)算？按 《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》 （國稅發(fā)［2008］30號(hào)）規(guī)定，核定征收企業(yè)所得稅的納稅人在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)沒有任何扣除項(xiàng)目，意味著公益捐贈(zèng)也不得扣除。

2.超限額調(diào)增的公平損失

法律的制定和實(shí)施需要相應(yīng)的倫理道德觀念支撐，需得到社會(huì)大多數(shù)人的道德認(rèn)同。例2分析，若捐贈(zèng)方超額捐贈(zèng)，就需納稅調(diào)增，實(shí)質(zhì)是對(duì)道德高尚者的一種懲罰，捐贈(zèng)方的實(shí)際稅率會(huì)提高。這種犧牲社會(huì)高尚倫理道德來維護(hù)稅法中性，喪失了社會(huì)普遍認(rèn)同的公平性。

三、公益捐贈(zèng)稅前抵扣時(shí)限導(dǎo)致的效率損失

（一）先捐后扣 “時(shí)差”導(dǎo)致的效率損失

企業(yè)捐贈(zèng)扣除指標(biāo)是依據(jù)年末會(huì)計(jì)利潤為依據(jù)計(jì)算，都存在捐贈(zèng)行動(dòng)在先，預(yù)算在后的現(xiàn)象。考慮到可能調(diào)增，企業(yè)先前的捐贈(zèng)行為就會(huì)更加謹(jǐn)慎與保守，從而縮小了實(shí)際捐贈(zèng)額，經(jīng)納稅人博弈后的實(shí)際捐贈(zèng)并不是市場(chǎng)捐贈(zèng)主體自發(fā)調(diào)整的結(jié)果。捐贈(zèng)者選擇保守的捐贈(zèng)額度本身就是一種資源配置效率的損失。

（二）扣除 “時(shí)限”導(dǎo)致的效率損失

當(dāng)前稅法為涵養(yǎng)稅源，避免過度捐贈(zèng)，規(guī)定一個(gè)會(huì)計(jì)年度超標(biāo)不能結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵扣，超過標(biāo)準(zhǔn)部分作為永久性差異納稅調(diào)增［4］。從稅源的銜接上看，捐贈(zèng)收入免稅導(dǎo)致稅源的流失，但受贈(zèng)事業(yè)原本就應(yīng)是財(cái)政支出的范圍，所以不存在所謂的稅收鏈條中斷。既然稅源沒有中斷，為鼓勵(lì)公益捐贈(zèng)，捐贈(zèng)支出應(yīng)全額扣除，為防止人為調(diào)節(jié)不同會(huì)計(jì)期間收益，可參照廣告費(fèi)的跨年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除辦法。

會(huì)計(jì)上把捐贈(zèng)作為營業(yè)外支出，理由是該支出與經(jīng)營活動(dòng)沒有直接關(guān)系。當(dāng)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任越來越被公眾關(guān)注，捐贈(zèng)支出通過影響企業(yè)形象倍受關(guān)注。但是當(dāng)企業(yè)考慮將其作為宣傳形象的方式之一時(shí)，是否可認(rèn)為它也是為獲取應(yīng)稅所得的必要的合理支出？若是合理的支出則可全額稅前扣除?；诰栀?zèng)的宣傳效應(yīng)受益期超過一年，也應(yīng)允許超標(biāo)捐贈(zèng)跨年度結(jié)轉(zhuǎn)。

四、三部門協(xié)同規(guī)范是公益捐贈(zèng)公平與效率的實(shí)現(xiàn)路徑

當(dāng)前受贈(zèng)資格先由民政部門初審，再會(huì)同財(cái)政部、國稅總局聯(lián)合審核確認(rèn)，最后3部門會(huì)同公布每年受贈(zèng)者名單。要解決公益捐贈(zèng)稅收所得稅前抵扣政策引發(fā)的公平與效率問題，讓公益資金初次配置達(dá)到最優(yōu)，3部門的職責(zé)與權(quán)限應(yīng)進(jìn)一步厘清，相關(guān)法律制度安排進(jìn)一步協(xié)調(diào)［5］。

（一）民政部規(guī)范受贈(zèng)資格

1.界定公益事業(yè)具體范圍

民政部所規(guī)范的公益事業(yè)范圍由 《捐贈(zèng)法》第3條所規(guī)范，但這只是廣義的含義。比如，第一款規(guī)定，“救濟(jì)貧困”等困難社會(huì)群體和個(gè)人是公益事業(yè)，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和文明的進(jìn)步，“困難”群體的界定在不斷變化。公益捐贈(zèng)是社會(huì)生成倒逼政策完善，民政部門作為優(yōu)撫安置、社會(huì)福利等事務(wù)的最高行政主管部門，在獲取公益事業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀與方向具有先天的信息和決策優(yōu)勢(shì)。所以，民政部應(yīng)在 《捐贈(zèng)法》所列公益事業(yè)4大范圍內(nèi)，確定具體范圍，引導(dǎo)社會(huì)捐贈(zèng)資金流向，將有利于提高捐贈(zèng)資金初始配置效率。

2.規(guī)范受贈(zèng)資格初步與連續(xù)認(rèn)定條件

受贈(zèng)資格的認(rèn)定包括初步 （相對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的最終認(rèn)定而言）和連續(xù)認(rèn)定 （指以前曾經(jīng)有過受贈(zèng)資格組織的再一次認(rèn)定）。民政部先后制定了《社會(huì)團(tuán)體公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格認(rèn)定工作指引》（民發(fā)［2009］100號(hào)）、《全國性社會(huì)團(tuán)體公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格初審暫行辦法》 （民發(fā)［2011］81），以規(guī)范捐贈(zèng)扣除資格的初步認(rèn)定。其中核實(shí)重點(diǎn)就是組織宗旨、業(yè)務(wù)活動(dòng)、年檢和評(píng)估等信息，由中介機(jī)構(gòu)提供的 《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告》和 《公益活動(dòng)支出明細(xì)表審計(jì)報(bào)告》必須遵循 《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》。而會(huì)計(jì)制度的制定是財(cái)政部門的職責(zé)，反過來業(yè)務(wù)活動(dòng)是否屬于公益活動(dòng)又須由民政部門提供，以此作為會(huì)計(jì)核算所需的判斷標(biāo)準(zhǔn)。因此初步認(rèn)定的結(jié)果必須依賴于財(cái)政和民政兩部門的協(xié)同規(guī)范。初步認(rèn)定的結(jié)果只是證明受贈(zèng)組織當(dāng)年捐贈(zèng)收入中從事公益活動(dòng)比例滿足條件，但并不能得到其從事公益活動(dòng) “一貫性”的結(jié)論，而一貫性的結(jié)論是對(duì)組織聲譽(yù)和運(yùn)作能力的認(rèn)可，將影響其下一周期的資金募集。所以為持續(xù)監(jiān)測(cè)受贈(zèng)組織是否一貫堅(jiān)持公益事業(yè)，民政部還必須負(fù)責(zé)制定評(píng)估辦法和指引以規(guī)范其后續(xù)認(rèn)定。雖然民政部令第39號(hào)以對(duì)社會(huì)組織分級(jí)管理、分類評(píng)定，但評(píng)估與年審標(biāo)準(zhǔn)中經(jīng)常用到70%和連續(xù)3年A級(jí)這些標(biāo)準(zhǔn)是否科學(xué)？是否對(duì)公益活動(dòng)性質(zhì)的判斷起到?jīng)Q定性作用？為了實(shí)現(xiàn)公益事業(yè)活動(dòng)宗旨，公益組織究竟能否通過 “兼營”營利性活動(dòng)實(shí)現(xiàn)受贈(zèng)財(cái)產(chǎn)的保值增值？這還需不斷探索與完善。

（二）財(cái)政部規(guī)范捐贈(zèng)數(shù)量

1.提高公益捐贈(zèng) “道德補(bǔ)貼”

公益捐贈(zèng) “限量”抵扣實(shí)質(zhì)是財(cái)政 “道德補(bǔ)貼”上限，對(duì)于中國傳統(tǒng)文化中樂善好施的行為，不應(yīng)對(duì)捐贈(zèng)設(shè)限額，應(yīng)充分尊重捐贈(zèng)者的理性選擇。而且，當(dāng)前公益社會(huì)組織發(fā)展的困境主要是資金不足，不用擔(dān)心捐贈(zèng)者的 “過度”捐贈(zèng)會(huì)影響其可持續(xù)發(fā)展，也無需擔(dān)憂受贈(zèng)者資金大增導(dǎo)致的管理和適用效率問題。

2.完善會(huì)計(jì)核算規(guī)范

《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，業(yè)務(wù)活動(dòng)成本是指民間非營利組織為了實(shí)現(xiàn)其業(yè)務(wù)活動(dòng)目標(biāo)、開展其項(xiàng)目活動(dòng)或者提供服務(wù)所發(fā)生的費(fèi)用，籌資費(fèi)用是指民間非營利組織為籌集業(yè)務(wù)活動(dòng)所需資金而發(fā)生的費(fèi)用。表面上看，直接支出是業(yè)務(wù)活動(dòng)成本，間接支出是籌資費(fèi)用?；I資費(fèi)用是否分?jǐn)偂⑷绾畏謹(jǐn)偟较鄳?yīng)的務(wù)成本中，這關(guān)系到業(yè)務(wù)成本的確認(rèn)與計(jì)量，也影響評(píng)估和年檢結(jié)論，進(jìn)而決定其受贈(zèng)資格。除籌資費(fèi)用的分?jǐn)偡椒ㄍ?，還有費(fèi)用化和資本化也會(huì)影響評(píng)估結(jié)論。為降低因受贈(zèng)者會(huì)計(jì)核算自由選擇權(quán)過大導(dǎo)致的核算結(jié)果不公平，業(yè)務(wù)開支的范圍應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范。

（三）稅務(wù)部門規(guī)范捐贈(zèng)抵扣

1.超限額的結(jié)轉(zhuǎn)抵扣

在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算和稅收抵扣政策背景下，當(dāng)務(wù)之急是完善捐贈(zèng)結(jié)轉(zhuǎn)抵扣的規(guī)定。如前所述，超限額永久性納稅調(diào)整，實(shí)際上是對(duì)多捐贈(zèng)者的懲罰，導(dǎo)致其實(shí)際稅負(fù)比不捐贈(zèng)者還高。世界上大部分國家都沒有如此規(guī)定。而且，先捐后扣的 “時(shí)差”和一次扣除的 “時(shí)限”會(huì)導(dǎo)致效率的損失。為引導(dǎo)捐贈(zèng)者量力而行，理性捐贈(zèng)，只需規(guī)定每期扣除金額與當(dāng)期經(jīng)營成果掛鉤就行，只要當(dāng)期超標(biāo)部分可以結(jié)轉(zhuǎn)以后期間抵扣，捐贈(zèng)者也就不會(huì)因抵扣受限而修正捐贈(zèng)量，也就降低了由此引發(fā)的效率損失。

2.查賬征收時(shí)的完善

我國當(dāng)前的稅收與會(huì)計(jì)是兩個(gè)獨(dú)立的體系，從流轉(zhuǎn)稅、所得稅到行為稅和財(cái)產(chǎn)稅，稅收的所有要素均是稅法單獨(dú)規(guī)定。稅法 “衍生”數(shù)據(jù)應(yīng)以已經(jīng)采信的稅法原始數(shù)據(jù)為依據(jù)，才能避免數(shù)據(jù)的“次級(jí)”差異。所得稅法中的 “衍生”數(shù)據(jù)均來自稅法系統(tǒng)內(nèi)部，如廣告費(fèi)是按稅法規(guī)定的銷售收入為基礎(chǔ)計(jì)算，非會(huì)計(jì)上的營業(yè)收入；“三費(fèi)”以稅法允許扣除的工資為基礎(chǔ)，非會(huì)計(jì)上的 “應(yīng)付職工薪酬 －工資”。而公益捐贈(zèng)卻是會(huì)計(jì)利潤的12%，其計(jì)算依據(jù)來自稅法系統(tǒng)外部。捐贈(zèng)限額應(yīng)與稅法的利潤掛鉤，才符合配比原則?？煽紤]以所得稅申報(bào)表中主表的稅法利潤總額為依據(jù)，這樣可避免納稅人不同會(huì)計(jì)核算初次差異導(dǎo)致捐贈(zèng)抵扣的二次差異，更能體現(xiàn)稅負(fù)公平。

（2）核定征收時(shí)的完善

核定征收若以收入與應(yīng)稅所得率兩個(gè)數(shù)據(jù)計(jì)算應(yīng)稅所得，捐贈(zèng)支出本身就不影響應(yīng)稅所得，若以應(yīng)稅所得為依據(jù)計(jì)算捐贈(zèng)限額，不僅方便申報(bào)，還保障納稅人核定征收時(shí)捐贈(zèng)所得稅前扣除的權(quán)利，稅收公平也得以彰顯。若核定征收以成本與應(yīng)稅所得率兩個(gè)數(shù)據(jù)計(jì)算應(yīng)稅所得，捐贈(zèng)支出本身就含在成本中，影響應(yīng)稅所得。因捐贈(zèng)支出本身沒有相應(yīng)的所得，所以可考慮以不含捐贈(zèng)支出的成本計(jì)算應(yīng)稅所得，再計(jì)算扣除限額。

3.非現(xiàn)金捐贈(zèng)機(jī)會(huì)成本概念的引入

《捐贈(zèng)法》規(guī)定企業(yè)捐贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)應(yīng)是其有處分權(quán)的合法財(cái)產(chǎn)，并沒有對(duì)財(cái)產(chǎn)形態(tài)做限制，所以，實(shí)物、勞務(wù)和股權(quán)等形式的捐贈(zèng)是合符捐贈(zèng)法要求的。捐贈(zèng)稅前扣除的操作中，實(shí)物資產(chǎn)價(jià)值認(rèn)定影響其扣除總量的計(jì)算。實(shí)物捐贈(zèng)的所得稅扣除金額應(yīng)是其市場(chǎng)價(jià)值還是賬面價(jià)值？當(dāng)前的所得稅法規(guī)中沒有明確的規(guī)定。表面上看，捐贈(zèng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出只是賬面價(jià)值，但喪失的機(jī)會(huì)成本則是該實(shí)物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值。若捐贈(zèng)者先銷售再捐贈(zèng)，則捐贈(zèng)金額就是其市場(chǎng)價(jià)值。所以，從稅收公平的視角看，兩種行為受贈(zèng)方得到的不論是何種形式的資產(chǎn)，其貨幣計(jì)量價(jià)值都相同，所以實(shí)物捐贈(zèng)申報(bào)扣除的金額應(yīng)是其市場(chǎng)價(jià)值，進(jìn)一步應(yīng)明確的是其市場(chǎng)價(jià)值的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)物捐贈(zèng)在企業(yè)所得稅前已經(jīng)繳納過增值稅④，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)實(shí)物的市場(chǎng)價(jià)值進(jìn)行了認(rèn)定，增值稅視同銷售行為計(jì)稅依據(jù)確認(rèn)的三個(gè)順序，實(shí)質(zhì)就是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)市場(chǎng)價(jià)值的核準(zhǔn)，所得稅法應(yīng)明確以實(shí)物資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值為所得稅前扣除的金額。

雖然在捐贈(zèng)資產(chǎn)過程中，雙方進(jìn)行了所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，社會(huì)總資產(chǎn)并沒有增加，但受贈(zèng)方實(shí)際是實(shí)物資產(chǎn)的最終消費(fèi)者，實(shí)物資產(chǎn)的價(jià)值增值已經(jīng)實(shí)現(xiàn)。所以，稅法上以市場(chǎng)價(jià)值認(rèn)定其稅前扣除金額，也是符合社會(huì)資產(chǎn)總量統(tǒng)計(jì)口徑的。另外，為提高捐贈(zèng)資產(chǎn)的使用效率，《捐贈(zèng)法》規(guī)定受贈(zèng)方應(yīng)對(duì)受贈(zèng)財(cái)產(chǎn)登記造冊(cè)，以加強(qiáng)對(duì)受贈(zèng)財(cái)產(chǎn)的使用和管理，這也涉及實(shí)物資產(chǎn)的準(zhǔn)確計(jì)量。因此，以市場(chǎng)價(jià)值作為受贈(zèng)資產(chǎn)機(jī)會(huì)成本，并以其作為稅前扣除金額，還有利受贈(zèng)資產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)管理。

勞務(wù)與股權(quán)捐贈(zèng)與實(shí)物資產(chǎn)相比，資產(chǎn)形態(tài)和經(jīng)濟(jì)利益流入方式都不同。當(dāng)前的 《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定勞務(wù)捐贈(zèng)不予確認(rèn)，但應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作相關(guān)披露，所以稅法上還需單獨(dú)考慮該問題。《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)公益性捐贈(zèng)股權(quán)有關(guān)財(cái)務(wù)問題的通知》（財(cái)企［2009］213號(hào)）對(duì)股權(quán)捐贈(zèng)相關(guān)規(guī)定只是對(duì)這種捐贈(zèng)方式可能產(chǎn)生的法律邊界問題給予操作上的告知提示，其核心就是股權(quán)變更的登記，但是股權(quán)的衍息、稅收抵扣等問題都有待進(jìn)一步探討。

注釋：

①指受贈(zèng)者能依法使用捐贈(zèng)票據(jù)的資格。

②指中華全國總工會(huì)、中國共產(chǎn)主義青年團(tuán)等8家中國人民政治協(xié)商會(huì)議的人民團(tuán)體。

③指宋慶齡基金會(huì)、中國紅十字總會(huì)等14家經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)免予登記的社會(huì)團(tuán)體。

④增值稅一般是可以轉(zhuǎn)嫁的，但公益捐贈(zèng)時(shí)通常不會(huì)轉(zhuǎn)嫁給受贈(zèng)方，增值稅成為捐贈(zèng)方的 “隱性”付出。

［1］毛洪濤，周達(dá)勇，葉建明.非營利組織聯(lián)合成本分?jǐn)倻?zhǔn)則及對(duì)我國準(zhǔn)則的啟示 ［M］.青島：中國海洋大學(xué)出版社，2012：45－57.

［2］滕祥志.從贈(zèng)與視角看構(gòu)建部頒稅法規(guī)則審議機(jī)制 ［J］.政法論叢，2012（5）：51－60.

［3］先禮瓊.自產(chǎn)貨物對(duì)外捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理與所得稅納稅調(diào)整［J］.財(cái)會(huì)月刊，2009（9）：50－51.

［4］蘇如飛.我國公益捐贈(zèng)稅收制度的運(yùn)行及完善 ［J］.地方財(cái)政研究，2012（6）：61－62.

［5］吳飛飛.公司公益捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠法律制度之完善 ［J］.廣西大學(xué)學(xué)報(bào)：哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版，2012（2）：49－51.

An Analysis of Pre－tax Deduction Policy of Public W elfare Donations and Collaborative Specification

XIAN Li－qiong，ZHAO Hong－mei
（School of Economics and Management，Changzhou University，Changzhou 213164，China）

The tax law has a certain degree of unfair in the qualification for pre－tax deduction limit of public welfare donations.The unfairness influences the efficiency of donated funds allocation.Total pre－tax deduction is the finance“moral subsidies”limit in essence.After game of the collectors and payers，the donation reduces the tax economic efficiency.To be based on the accounting profit，the calculation of limit causes the lack of tax fairness. Ultra limit tax increase is not amoral identity，which is also a tax loss.The limit of time point of donation leads to the loss of efficiency.Somemeasures can help to highlight the fairness of public welfare donations policy，and improve the allocation efficiency of donation funds，including constructing collaborative specification and the governance framework of three departments，perfecting the operation standard of“public welfare non－profit”，clearing scope of public welfare in different period，standardizing the initial and subsequent confirmation of deduction，making the taxable income as the basis for calculating deduction amount，improving the financialmoral subsidy limit，allowing the carry－over deduction which canmake up for the time limit for deduction，improving the in－kind donation deduction and other countermeasures.

non－profit public welfare；tax law；deduction qualification；total deduction；deduction of time；fairness；efficiency

D922.182.3

A

2095—042X（2013）04－0025－05

10.3969／j.issn.2095—042X.2013.04.006

（責(zé)任編輯：劉志新）

2013－04－18

先禮瓊 （1974—），女，四川瀘州人，碩士，講師，主要從事稅務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究。趙紅梅 （1976—），女，湖北荊門人，碩士，副教授，主要從事財(cái)務(wù)管理理論與實(shí)務(wù)研究。

江蘇省教育廳2013年度高校哲學(xué)社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目（2013SJB790002）