專項用途財政性資金的涉稅分析

○ 王化敏

（遼寧稅務(wù)高等專科學(xué)校 遼寧 大連 116023）

一、會計分析上要正確理解和把握專項用途財政性資金的具體規(guī)定

從概念上理解，所謂專項用途財政性資金是指企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的具有特定用途的財政補助資金，例如財政部門撥付給企業(yè)用于購建固定資產(chǎn)或進(jìn)行技術(shù)改造的專項資金、撥付給企業(yè)開展研發(fā)活動的研發(fā)經(jīng)費等。專項用途財政性資金在會計核算上屬于政府補助的范疇，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——政府補助》的規(guī)定進(jìn)行會計處理。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》（2006）的規(guī)定，政府補助，指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府補助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助，前者指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助，后者指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助之外的政府補助。

根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，政府補助應(yīng)當(dāng)劃分與資產(chǎn)相關(guān)和與收益相關(guān)、貨幣性資產(chǎn)補助和非貨幣性資產(chǎn)補助，并采用收益法和總額法分別不同情況進(jìn)行處理。收益法是指企業(yè)將政府補助計入收益（遞延收益或當(dāng)期收益），而不是計入所有者權(quán)益?？傤~法是指在確認(rèn)政府補助時，將其全額確認(rèn)為收益，而不是作為相關(guān)資產(chǎn)賬面金額或者費用的扣減。

第一，貨幣性資產(chǎn)形式的政府補助。企業(yè)取得的各種政府補助為貨幣性資產(chǎn)的，如通過銀行轉(zhuǎn)賬等方式撥付的補助，通常按照實際收到的金額計量；只有存在確鑿證據(jù)表明該項補助是按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)撥付的，如按照實際銷量或儲備量與單位補貼定額計算的補助，可以按照應(yīng)收的金額計量。

第二，非貨幣性資產(chǎn)形式的政府補助。政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的，如該資產(chǎn)附帶有關(guān)文件、協(xié)議、發(fā)票、報關(guān)單等憑證注明價值的，應(yīng)當(dāng)以有關(guān)憑據(jù)中注明的價值作為公允價值入賬；沒有注明價值或注明價值與公允價值差異較大、但有活躍交易市場的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)確鑿證據(jù)表明的同類或似類市場交易價格作為公允價值計量；如沒有注明價值、且沒有活躍交易市場、不能可靠取得公允價值的，應(yīng)當(dāng)按照名義金額計量，名義金額即為人民幣1元。

第三，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助。其中“與資產(chǎn)相關(guān)”，是指與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)相關(guān)。企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，不能直接確認(rèn)為當(dāng)期損益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項負(fù)債（遞延收益），自相關(guān)資產(chǎn)形成并可供使用時起，在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計入以后各期的損益（營業(yè)外收入）。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益。

第四，與收益相關(guān)的政府補助。與收益相關(guān)的政府補助是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助之外的補助。此類政府補助不是以“購買、建造或以其他方式取得長期資產(chǎn)”作為政策條件或使用條件。與收益相關(guān)的政府補助，用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或損失的，在取得時確認(rèn)為一項負(fù)債（遞延收益），在確認(rèn)相關(guān)費用的期間計入營業(yè)外收入；用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的，取得時直接計入營業(yè)外收入。

結(jié)合企業(yè)取得的專項用途財政性資金的會計處理，其基本要點分析歸納如下。

第一，與資產(chǎn)相關(guān)的專項用途財政性資金，例如企業(yè)取得的用于購置設(shè)備的專項用途財政性資金，不應(yīng)直接確認(rèn)為當(dāng)期損益，應(yīng)確認(rèn)為遞延收益，自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計入以后各期的損益（營業(yè)外收入科目）。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益。

第二，與收益相關(guān)的專項用途財政性資金，應(yīng)區(qū)分以下情形分別進(jìn)行會計處理：專項用途財政性資金用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費用的期間，計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）；專項用途財政性資金用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的，直接計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）；已確認(rèn)的專項用途財政性資金需要返還的，存在相關(guān)遞延收益的，沖減相關(guān)遞延收益賬面余額，超出部分計入當(dāng)期損益；不存在相關(guān)遞延收益的，直接計入當(dāng)期損益。

實例分析：甲企業(yè)2012年得到當(dāng)?shù)厥屑壵斦块T專項用途財政性資金240萬元，用于購置設(shè)備改造原有工藝。假設(shè)2012年1月利用該項財政性資金購買了240萬元的新設(shè)備，預(yù)計使用10年，無殘值（為方便分析，假設(shè)全年折舊按12個月計算）。相關(guān)會計處理為（單位：萬元）：

甲企業(yè)收到資金時：

借：銀行存款 240

貸：遞延收益 240

甲企業(yè)購置新設(shè)備時：

借：固定資產(chǎn) 240

貸：銀行存款 240

甲企業(yè)按月計提折舊時：

借：制造費用 2

貸：累計折舊 2

借：遞延收益 2

貸：營業(yè)外收入 2

會計處理上，甲企業(yè)全年該項財政性資金應(yīng)計入營業(yè)外收入24萬元。

二、稅收分析上要正確理解和把握專項用途財政性資金的具體規(guī)定

專項用途財政性資金從稅收角度分析應(yīng)區(qū)分兩種情形：一是需要征稅的專項用途財政性資金，二是屬于不征稅收入的專項用途財政性資金。

關(guān)于專項用途財政性資金是否征稅的問題，涉及的相關(guān)稅收政策較多，財政部、國家稅務(wù)總局明確了相應(yīng)規(guī)定，但主要有以下三個文件規(guī)定。

首先，企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定，國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入，是指企業(yè)取得的，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金。2008年12月，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金行政事業(yè)性收費政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151號）。按照此文件規(guī)定，財政性資金是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。此文件主要規(guī)定財政性資金的三種情況：一是企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額；二是對企業(yè)取得的由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除；三是納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織按照核定的預(yù)算和經(jīng)費報領(lǐng)關(guān)系收到的由財政部門或上級單位撥入的財政補助收入，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除，但國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

其次，2009年6月，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2009〕87號）規(guī)定，對企業(yè)在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：一是企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項用途；二是財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；三是企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進(jìn)行核算。并強調(diào)，根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第二十八條的規(guī)定，上述不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。企業(yè)將符合規(guī)定條件的財政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)重新計入取得該資金第六年的收入總額；重新計入收入總額的財政性資金發(fā)生的支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

因此，從上述兩個稅收規(guī)定可以看出，財稅〔2009〕87號比財稅〔2008〕151號的規(guī)定對稅企雙方來說更有可操作性和可行性，即企業(yè)取得的專用性財政資金計入不征稅收入的條件放寬，由此可以降低企業(yè)所得稅稅基。

再次，2011年9月，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號），進(jìn)一步明確了企業(yè)取得專項用途財政性資金的企業(yè)所得稅處理問題。實際上，對于這一問題，財政部和國家稅務(wù)總局已在財稅〔2009〕87號文件中作出了規(guī)定。比照這兩個文件可以發(fā)現(xiàn)，財稅〔2011〕70號和財稅〔2009〕87號在內(nèi)容上基本一致，主要區(qū)別在于：財稅〔2009〕87號適用時間為2008年1月1日至2010年12月31日，而財稅〔2011〕70號適用時間為2011年1月1日之后。

最后，綜合上述分析，對專項用途財政性資金的確認(rèn)，會計處理與稅務(wù)處理上存在著時間性差異。稅務(wù)處理上，對企業(yè)收到貨幣形式的專項用途財政性資金，在收到的當(dāng)期，應(yīng)全部計入應(yīng)納稅所得額，不在以后期間內(nèi)遞延確認(rèn)，應(yīng)對當(dāng)年會計上未確認(rèn)營業(yè)外收入的遞延收益進(jìn)行納稅調(diào)增，以后年度逐年進(jìn)行納稅調(diào)減。如果專項用途財政性資金屬于不征收收入，稅務(wù)處理上應(yīng)在發(fā)放資金當(dāng)年對不征稅收入進(jìn)行納稅調(diào)減，同時對不征收收入支出形成的費用，按照會計確認(rèn)的期間進(jìn)行納稅調(diào)增。

三、專項用途財政性資金在企業(yè)所得稅年度納稅申報表中的差異分析

比照上述實例，2012年甲企業(yè)的企業(yè)所得稅年度納稅申報表應(yīng)填報如下：附表一《收入明細(xì)表》第二十四行“營業(yè)外收入——政府補助收入”項下填報納稅人從政府無償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。本例金額填24；附表三《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》第十一行“收入類調(diào)整項目——確認(rèn)為遞延收益的政府補助”。填報納稅人取得的不屬于稅收規(guī)定的不征稅收入、免稅收入以外的其他政府補助，按照國家統(tǒng)一會計制度確認(rèn)為遞延收益，稅收處理應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整的數(shù)額。本例賬載金額填24，稅收金額填240，調(diào)增金額填216。如果該專項用途財政性資金屬于不征收收入，附表三《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》第十四行“收入類調(diào)整項目——不征稅收入”調(diào)減金額填240，第三十八行“扣除類調(diào)整項目——不征稅收入用于支出所形成的費用”賬載金額填24，調(diào)增金額填24。在購買的設(shè)備不提前報廢及處置的前提下，2013年及以后9個年度企業(yè)所得稅年度納稅申報表應(yīng)這樣填列：附表一《收入明細(xì)表》第二十四行“營業(yè)外收入——政府補助收入”金額填24；附表三《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》第十一行“收入類調(diào)整項目——確認(rèn)為遞延收益的政府補助”賬載金額填24，稅收金額填0，調(diào)減金額填24。如果該專項用途財政性資金屬于不征收收入，附表三《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》第三十八行“扣除類調(diào)整項目——不征稅收入用于支出所形成的費用”賬載金額填24，調(diào)增金額填24。

[1]韓磊：財政性補助資金的會計與稅務(wù)處理[N].中國稅務(wù)報，2013-03-25.

[2]陳安君：專項用途財政性資金財稅處理新規(guī)解讀[DB/OL].http：//www.chinaacc.com/new/287_291_/2010_6_18_wa1872295951 1816010230208.shtml，2010.