淺析遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)及會(huì)計(jì)處理

鄭 毅

一、所得稅會(huì)計(jì)

所得稅會(huì)計(jì)是研究處理會(huì)計(jì)收益和應(yīng)稅收益差異的會(huì)計(jì)理論和方法，是會(huì)計(jì)學(xué)科的一個(gè)分支。所得稅會(huì)計(jì)誕生于西方的會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域，并經(jīng)長(zhǎng)期研究和實(shí)踐已發(fā)展得較為成熟。

會(huì)計(jì)和稅收因服務(wù)目的不同，遵循的處理原則亦不同。會(huì)計(jì)的目的是向會(huì)計(jì)信息使用者提供對(duì)決策有用的信息，遵從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；而稅收的目的是對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得計(jì)算征收所得稅的視角確定的，遵從所得稅法及相關(guān)規(guī)定。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法規(guī)的差距決定和影響了所得稅會(huì)計(jì)處理方法。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》，將所得稅會(huì)計(jì)的視角由“收入費(fèi)用觀”轉(zhuǎn)變?yōu)椤百Y產(chǎn)負(fù)債觀”，核心報(bào)表亦由“利潤(rùn)表”轉(zhuǎn)變?yōu)椤百Y產(chǎn)負(fù)債表”。

所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核心內(nèi)容充分體現(xiàn)了以“資產(chǎn)負(fù)債觀”為基礎(chǔ)的全面收益理論，即資產(chǎn)價(jià)值增加或負(fù)債價(jià)值減少會(huì)產(chǎn)生收益，反之則產(chǎn)生損失。在資產(chǎn)負(fù)債表日，逐項(xiàng)確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值（遵從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）和計(jì)稅基礎(chǔ)（遵從稅收法規(guī)）之間的差異，并將這些差異對(duì)未來(lái)納稅影響，確認(rèn)為一項(xiàng)有真實(shí)意義的資產(chǎn)或負(fù)債，即“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”。

所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅要求確認(rèn)和計(jì)量差異對(duì)利潤(rùn)表中“所得稅費(fèi)用”和“凈利潤(rùn)”的影響，而且還要求確認(rèn)和計(jì)量差異對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”的影響。

二、遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量

（一）遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)

我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，不僅有利于會(huì)計(jì)信息的使用者理解企業(yè)所得稅的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，而且可以對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量作出恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)。要求企業(yè)從資產(chǎn)負(fù)債表觀出發(fā)，確認(rèn)并計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)納稅所得額中抵扣的金額，即該項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)使用或最終處置時(shí)，允許作為成本與費(fèi)用于稅前扣除的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。由于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不同，在未來(lái)收回資產(chǎn)和清償負(fù)債的期間內(nèi)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅額或可抵稅額，分別定義為“應(yīng)納稅暫時(shí)性差異”和“可抵扣暫時(shí)性差異”，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)“遞延所得稅負(fù)債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”。由此確定每一會(huì)計(jì)期間的“所得稅費(fèi)用”。

1.遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)

遞延所得稅資產(chǎn)是由可抵扣暫時(shí)性差異計(jì)算產(chǎn)生的，而可抵扣暫時(shí)性差異是由資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額計(jì)算的。遞延所得稅資產(chǎn)，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償債務(wù)期間，將會(huì)減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額或應(yīng)交所得稅金額，減少經(jīng)濟(jì)利益的流出應(yīng)視為一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益流入，這符合資產(chǎn)確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)即遞延所得稅資產(chǎn)。

可抵扣暫時(shí)性差異一般產(chǎn)生于以下情況：其一、是資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，意味著資產(chǎn)在未來(lái)期間按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)轉(zhuǎn)、攤銷或折舊的金額小于按所得稅法規(guī)定計(jì)算的結(jié)轉(zhuǎn)、攤銷或折舊的金額，能增加所得稅稅前扣除額，減少未來(lái)期間以應(yīng)納稅所得額形式流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)收益，符合資產(chǎn)確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其為一項(xiàng)資產(chǎn)。其二、負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，意味著未來(lái)期間按照稅法規(guī)定與負(fù)債相關(guān)的全部或部份支出可以自未來(lái)應(yīng)納稅所得額中扣除，減少未來(lái)期間的應(yīng)納所得額，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，又符合資產(chǎn)確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

2.遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)原則

遞延所得稅資產(chǎn)由可抵扣暫時(shí)性差異與適用所得稅稅率計(jì)算產(chǎn)生，企業(yè)在確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則，不應(yīng)高估資產(chǎn)。

（1）遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)以未來(lái)期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限。在未來(lái)可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)，企業(yè)若不能產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，則無(wú)法實(shí)現(xiàn)抵稅的作用，則該部分遞延所得稅資產(chǎn)不應(yīng)確認(rèn)；企業(yè)有明確的證據(jù)表明在未來(lái)可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而利用可抵扣暫時(shí)性差異，則應(yīng)以未來(lái)期間“很可能”取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

企業(yè)因無(wú)法取得足夠的應(yīng)納稅所得額而不能確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)的部分，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。

（2）按照稅法規(guī)定以后年度的未彌補(bǔ)虧損可以在所得稅前扣除，也應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異處理。在預(yù)計(jì)預(yù)計(jì)未來(lái)期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)虧損時(shí)，應(yīng)當(dāng)以“很可能”取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)金額。

（3）企業(yè)合并中，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)或是應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額（商譽(yù)不足沖減的部分）。

（4）與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。

財(cái)務(wù)人員在計(jì)量并確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，首先、應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)在未來(lái)期間內(nèi)是否有足夠的應(yīng)納稅所得額，這個(gè)期間是指以后可預(yù)見的若干年內(nèi)，并且屬于企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)期間“很可能”產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額為限；其次、對(duì)以前期間已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債在轉(zhuǎn)回期內(nèi)將會(huì)增加應(yīng)納稅所得額。在此基礎(chǔ)上確認(rèn)當(dāng)期的遞延所得稅資產(chǎn)數(shù)額。例如：企業(yè)在2012年度終了，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)數(shù)額時(shí)，首先應(yīng)當(dāng)預(yù)計(jì)從2013年至2018年每年“很可能”實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額。假如未來(lái)五年，每年應(yīng)納稅所得額為400萬(wàn)元，五年實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額2000萬(wàn)元，企業(yè)在2012年度終了，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，首先應(yīng)考慮到這五年“很可能”實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額，其次對(duì)此前已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)能否實(shí)現(xiàn)以及遞延所得稅負(fù)債在其轉(zhuǎn)回時(shí)將增加的應(yīng)納稅所得額。兩者之和不得超過（2000萬(wàn)元×25%）500萬(wàn)元。

3.遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)

遞延所得稅負(fù)債是由應(yīng)納稅暫時(shí)差與適用所得稅率計(jì)算產(chǎn)生的，而應(yīng)納稅暫時(shí)差是按照資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額計(jì)算的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是，指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間，將會(huì)增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額，預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，符合負(fù)債的確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債即遞延所得稅負(fù)債。

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異通常產(chǎn)生于以下情況，其一、資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，說(shuō)明該項(xiàng)資產(chǎn)未來(lái)期間按賬而價(jià)計(jì)算的攤銷、折舊額不能全部稅前抵扣，需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額，導(dǎo)致企業(yè)在未來(lái)期間經(jīng)濟(jì)利益以所得稅形式流出，符合負(fù)債的確認(rèn)條件，應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債。其二、負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，這意味著就該項(xiàng)負(fù)債在未來(lái)期間可以稅前抵扣的金額為負(fù)數(shù)，增加了未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)在未來(lái)期間經(jīng)濟(jì)利益以所得稅形式流出，符合負(fù)債的確認(rèn)條件，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

4.遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)原則

對(duì)于遞延所得稅負(fù)債，除非會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定不能確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債，否則所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與適用所得稅率計(jì)算出的遞延所得稅負(fù)債均應(yīng)當(dāng)確認(rèn)。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情形，包括：商譽(yù)和其他直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)。

5.產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異、應(yīng)納稅暫時(shí)性差異情形

（1）產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的情形

其一是計(jì)提資產(chǎn)減值損失時(shí)。資產(chǎn)減值損失企業(yè)所得科法不認(rèn)可，如存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備等，造成資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。

其二是企業(yè)有未彌補(bǔ)虧損。企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損，應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異。

其三是對(duì)于與聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)等的投資相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，如果有關(guān)的暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來(lái)很可能轉(zhuǎn)回并且企業(yè)很可能獲得用來(lái)抵扣該可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

對(duì)于與聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)等的投資相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，通常產(chǎn)生于因聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)發(fā)生虧損，投資企業(yè)按持股比例確認(rèn)應(yīng)予承擔(dān)的部分而減少投資的賬面價(jià)值，但稅法規(guī)定投資應(yīng)以其成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)，從而形成可抵扣暫時(shí)性差異，該差異在滿足確認(rèn)條件時(shí)應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

其四是非同一控制下的企業(yè)合并中，按照會(huì)計(jì)規(guī)定確定的合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時(shí)性差異的，符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)將購(gòu)買價(jià)與所享有購(gòu)買企業(yè)的權(quán)益差確認(rèn)為商譽(yù)。

其五是與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異，不確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)將其計(jì)入所有者權(quán)益。例如可供出售金融資產(chǎn)，當(dāng)其公允價(jià)值下降時(shí)，產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)差計(jì)算產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，不確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

其六是預(yù)計(jì)負(fù)債。企業(yè)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計(jì)量的水、電等費(fèi)用，稅法在實(shí)際支付時(shí)確認(rèn)，產(chǎn)生的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)差異。以及企業(yè)預(yù)提了產(chǎn)品售后的服務(wù)費(fèi)用、企業(yè)被起訴了預(yù)計(jì)的賠償費(fèi)等，產(chǎn)生的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差。

其七是固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷額大于按稅法規(guī)定計(jì)算的金額。

其八是采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)不折舊，不攤銷，但是稅法卻不認(rèn)可公允價(jià)值模式，依然初始成本計(jì)量，并照常計(jì)提折舊或攤銷，形成資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)。

其九是金融資產(chǎn)的公允價(jià)值下降。形成賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)。

其十是應(yīng)付職工薪酬——工資，相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)和計(jì)量，而所得稅法在實(shí)際支付時(shí)確認(rèn)和計(jì)量，由此形成賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)。

（2）產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的情形。參照前面的十條，情況正好相反，造成了資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)的時(shí)候就是計(jì)入遞延所得稅負(fù)債的。

除上述幾項(xiàng)外還有一些其他情況，如企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定：“與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或者事項(xiàng)相關(guān)的當(dāng)期所得稅和遞延所得稅，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益”。如可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)，相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，計(jì)入資本公積（其他資本公積）。

（二）遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量

1.遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量

（1）稅率的確定。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)估計(jì)相關(guān)可抵扣暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回時(shí)間，采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定。無(wú)論相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。

（2）遞延所得稅資產(chǎn)的減值。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來(lái)期間很可能無(wú)法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值（借記“所得稅費(fèi)用”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”）。

遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記以后，繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值（借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費(fèi)用”）。

2.遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量

（1）對(duì)于遞延所得稅負(fù)債，按照預(yù)期清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量。即遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間的所得稅稅率計(jì)量。

（2）無(wú)論應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回期間如何，準(zhǔn)則中規(guī)定遞延所得稅負(fù)債不要求折現(xiàn)。

三、遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債的會(huì)計(jì)處理

（一）賬戶設(shè)置

企業(yè)在采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下應(yīng)設(shè)置“所得稅費(fèi)用”用于核算按所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的當(dāng)期利潤(rùn)總額中扣除的所得稅費(fèi)用，本賬戶應(yīng)設(shè)置“當(dāng)期所得稅費(fèi)用”、“遞延所得稅費(fèi)用”明細(xì)賬核算。

設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”兩個(gè)科目，用于核算當(dāng)期應(yīng)計(jì)提或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債。

當(dāng)期計(jì)提的遞延所得稅資產(chǎn)為按資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)（負(fù)債）的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值差，計(jì)算的當(dāng)期可抵扣暫時(shí)差×該項(xiàng)差異轉(zhuǎn)回期的所得稅稅率－期初賬面價(jià)

差額為負(fù)數(shù)時(shí)為沖回?cái)?shù)，做相反的會(huì)計(jì)分錄。

當(dāng)期計(jì)提的遞延所得稅負(fù)債為按資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)（負(fù)債）的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)差，計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)納稅暫時(shí)差×該項(xiàng)差異轉(zhuǎn)回期的所得稅稅率－期初賬面價(jià)

差額為負(fù)數(shù)時(shí)為沖回?cái)?shù)，做相反的會(huì)計(jì)分錄。

所得稅費(fèi)用（遞延所得稅費(fèi)用）=當(dāng)期計(jì)提的遞延所得稅負(fù)債－當(dāng)期計(jì)提的遞延所得稅資產(chǎn)

所得稅費(fèi)用（當(dāng)期所得稅費(fèi)用）=當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×當(dāng)期適用的企業(yè)所得稅稅率

（二）舉例說(shuō)明其會(huì)計(jì)處理方法

例一、甲企業(yè)20x2年度實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額為-300萬(wàn)元，企業(yè)預(yù)計(jì)以年五年的盈利情況如下：20x3年應(yīng)納稅所得稅額100萬(wàn)元，20x4年應(yīng)納稅所得稅額300萬(wàn)元，20x5年應(yīng)納稅所得稅額550萬(wàn)元，20x6年應(yīng)納稅所得稅額650萬(wàn)元，20x7年應(yīng)納稅所得稅額800萬(wàn)元。

企業(yè)通過20x2年年終資產(chǎn)負(fù)債表上的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算的可抵扣暫時(shí)性差異140萬(wàn)元，應(yīng)納暫時(shí)性差異240萬(wàn)元。年初賬面余額，遞延所得稅資產(chǎn)借方余額28萬(wàn)元、遞延所得稅負(fù)債貸方余額46萬(wàn)元。

首先確認(rèn)期末“遞延所得稅負(fù)債”貸方余額應(yīng)為（240×25%）60萬(wàn)元；本期計(jì)提14萬(wàn)元（期末60萬(wàn)元-期初46萬(wàn)元）。

其次判斷，“遞延所得稅資產(chǎn)”期末借方余額，在可預(yù)見的五年內(nèi)能實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納所得稅額為（-300+100+300+550+650+800）×25%=525.00萬(wàn)元，當(dāng)年可確認(rèn)的“遞延所得稅資產(chǎn)”期末借方余額為110萬(wàn)元[（可抵扣暫時(shí)性差異150萬(wàn)元+20x2年度虧損300萬(wàn)元）×25%]，本期應(yīng)計(jì)提82萬(wàn)元(110萬(wàn)元-28萬(wàn)元）。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 820000

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用680000

遞延所得稅負(fù)債 140000

例二、丙企業(yè)20x2年度實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額為-300萬(wàn)元，企業(yè)預(yù)計(jì)以年五年的盈利情況如下：20x3年應(yīng)納稅所得稅額-120萬(wàn)元，20x4年應(yīng)納稅所得稅額-30萬(wàn)元，20x5年應(yīng)納稅所得稅額150萬(wàn)元，20x6年應(yīng)納稅所得稅額250萬(wàn)元，20x7年應(yīng)納稅所得稅額350萬(wàn)元。企業(yè)通過20x2年年終資產(chǎn)負(fù)債表上的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算的可抵扣暫時(shí)性差異140萬(wàn)元，應(yīng)納暫時(shí)性差異240萬(wàn)元。年初賬面余額，遞延所得稅資產(chǎn)借方余額28萬(wàn)元、遞延所得稅負(fù)債貸方余額46萬(wàn)元。

首先確認(rèn)期末“遞延所得稅負(fù)債”貸方余額應(yīng)為（240×25%）60萬(wàn)元；本期應(yīng)計(jì)提14萬(wàn)元（期末60萬(wàn)元-期初46萬(wàn)元）。

其次判斷，“遞延所得稅資產(chǎn)”期末借方余額，在可預(yù)見的五年內(nèi)能實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納所得稅額為[（-300-120-30+150+250+350）×25%=75萬(wàn)元]75萬(wàn)元。

當(dāng)年可確認(rèn)的“遞延所得稅資產(chǎn)”期末余額為110萬(wàn)元[（可抵扣暫時(shí)性差異140萬(wàn)元+20x2年度虧損300萬(wàn)元）×25%]，但企業(yè)在未來(lái)五年可實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額300.00萬(wàn)元，能實(shí)現(xiàn)抵稅效應(yīng)的所得稅額為75萬(wàn)元，因此當(dāng)期“遞延所得稅資產(chǎn)”期末余額最多為75萬(wàn)元，本期計(jì)提額為47萬(wàn)元（期末75萬(wàn)元-期初28萬(wàn)元）。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 470000

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用330000

遞延所得稅負(fù)債 140000

例三、（接例一）20x3年應(yīng)納稅所得稅額100萬(wàn)元，20x4年應(yīng)納稅所得稅額300萬(wàn)元，20x5年應(yīng)納稅所得稅額550萬(wàn)元，20x6年應(yīng)納稅所得稅額650萬(wàn)元，20x7年應(yīng)納稅所得稅額800萬(wàn)元，20x8年應(yīng)納稅所得稅額1000萬(wàn)元。企業(yè)通過20x3年年終資產(chǎn)負(fù)債表上的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算的可抵扣暫時(shí)性差異80萬(wàn)元，應(yīng)納暫時(shí)性差異240萬(wàn)元。年初賬面余額，遞延所得稅資產(chǎn)借方余額110萬(wàn)元、遞延所得稅負(fù)債貸方余額60萬(wàn)元。

首先確認(rèn)期末“遞延所得稅負(fù)債”貸方余額應(yīng)為（240×25%）60萬(wàn)元；本期應(yīng)計(jì)提0萬(wàn)元(期末60萬(wàn)元-期初60萬(wàn)元）。

其次判斷，“遞延所得稅資產(chǎn)”期末借方余額，企業(yè)在此后可預(yù)見的五年內(nèi)，有足夠的應(yīng)納稅所得額來(lái)實(shí)現(xiàn)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。

當(dāng)年可確認(rèn)的“遞延所得稅資產(chǎn)”期末借方余額為20萬(wàn)元[（可抵扣暫時(shí)性差異80萬(wàn)元）×25%]，本期應(yīng)沖回90萬(wàn)元(期末20萬(wàn)元-期初110萬(wàn)元）。

計(jì)算當(dāng)期遞延所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)計(jì)提的“遞延所得稅負(fù)債”－本期計(jì)提的“遞延所得稅資產(chǎn)”=0萬(wàn)元－（-90萬(wàn)元）=90萬(wàn)元

借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用900000

所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用250000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 900000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅250000

例四、（接例二）丙企業(yè)20x3年度實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額為-100萬(wàn)元，企業(yè)預(yù)計(jì)以年五年的盈利情況如下：20x4年應(yīng)納稅所得稅額-20萬(wàn)元，20x5年應(yīng)納稅所得稅額150萬(wàn)元，20x6年應(yīng)納稅所得稅額250萬(wàn)元，20x7年應(yīng)納稅所得稅額350萬(wàn)元，20x8年應(yīng)納稅所得稅額400萬(wàn)元。企業(yè)通過20x3年年終資產(chǎn)負(fù)債表上的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算的可抵扣暫時(shí)性差異80萬(wàn)元，應(yīng)納暫時(shí)性差異240萬(wàn)元。年初賬面余額，遞延所得稅資產(chǎn)借方余額75萬(wàn)元、遞延所得稅負(fù)債貸方余額60萬(wàn)元。

首先確認(rèn)期末“遞延所得稅負(fù)債”貸方余額應(yīng)為（240×25%）60萬(wàn)元；本期應(yīng)計(jì)提0萬(wàn)元(期末60萬(wàn)元-期初60萬(wàn)元）。

其次判斷，期末“遞延所得稅資產(chǎn)”借方余額時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮此后可預(yù)見的五年內(nèi)，有足夠的應(yīng)納稅所得額來(lái)實(shí)現(xiàn)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。（在可預(yù)見的五年內(nèi)能實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納所得稅額為[（-20+150+250+350+400）×25%=282.5萬(wàn)元]282.5萬(wàn)元。期初“遞延所得稅資產(chǎn)”為75萬(wàn)元，本期最多能確認(rèn)282.5萬(wàn)元。）

當(dāng)年可確認(rèn)的“遞延所得稅資產(chǎn)”期末借方余額為120萬(wàn)元[（上年度虧損300萬(wàn)元+當(dāng)年度虧損100萬(wàn)元+可抵扣暫時(shí)性差異80萬(wàn)元）×25%]，本期應(yīng)計(jì)提45萬(wàn)元(期末120萬(wàn)元-期初75萬(wàn)元）。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 450000

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用450000

參考資料：

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅［S］.2006.

[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解［S］.2006.

[3]中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法［S］.2007.

[4]蓋地.稅務(wù)會(huì)計(jì) [M]2009年編著.北京.中國(guó)人民大學(xué)出版社.

[5]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì) [M]2013年編寫.北京.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.

[6]中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫組.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)[M]2013年編寫.北京.中國(guó)稅務(wù)出版社.