基于價值鏈分析的制造業(yè)成本核算

段慶茹，王玉翠，生艷梅，姜力群

（東北石油大學 石油經(jīng)濟管理研究所，黑龍江 大慶 163318；中國人民大學 財政金融學院，北京 100872）

經(jīng)濟全球化使得制造業(yè)所面臨的經(jīng)營環(huán)境和管理模式發(fā)生了翻天覆地的變化，制造業(yè)之間的競爭主要是價值競爭，其目標由追求自身利益最大化轉(zhuǎn)到整體價值鏈效益最大化.國內(nèi)大部分制造業(yè)的成本管理主要還是側重于對產(chǎn)品成本的核算，這種成本管理模式只能降低成本，但不能消除成本發(fā)生的原因.

基于價值鏈分析的制造業(yè)成本核算是指制造業(yè)在價值鏈管理的環(huán)境下，以價值鏈理論、作業(yè)成本管理等理論為指導，對制造業(yè)價值鏈上各環(huán)節(jié)的作業(yè)成本進行核算，以獲取價值鏈整體價值增值和長期競爭優(yōu)勢為目的的一種成本核算方法.

1 制造業(yè)價值鏈分析

價值鏈分析是進行價值鏈成本核算的基礎，是連接企業(yè)戰(zhàn)略成本管理和成本管理方法的一條主線，是一種戰(zhàn)略性的分析工具[1].制造業(yè)價值鏈分析是對制造業(yè)價值活動發(fā)生的合理性進行分析，它強調(diào)企業(yè)價值的增值和競爭優(yōu)勢的提升.其內(nèi)容包括內(nèi)部價值鏈分析和外部價值鏈分析，外部價值鏈分析包括行業(yè)價值鏈分析和競爭對手價值鏈分析兩部分內(nèi)容.

1.1 內(nèi)部價值鏈分析

內(nèi)部價值鏈分析是結合制造業(yè)的特點對制造業(yè)內(nèi)部設計、研發(fā)、采購、生產(chǎn)、銷售及服務等價值活動進行分析.找出制造業(yè)價值產(chǎn)生的主要價值鏈，對主要價值鏈上的價值活動進行成本動因分析，將成本分攤到各種價值活動中，通過比較各個價值活動的成本分布情況以獲得成本控制所需要的各種信息，在此基礎上對企業(yè)進行競爭優(yōu)勢分析.

1.2 外部價值鏈分析

1.2.1 行業(yè)價值鏈分析

行業(yè)價值鏈分析是指對制造業(yè)從最初原材料的采購到產(chǎn)成品到達顧客整個過程進行分析.明確企業(yè)在整個行業(yè)價值鏈中的位置，將企業(yè)的價值活動與企業(yè)上游供應商和下游顧客聯(lián)系起來，通過前向和后向整合，擴大企業(yè)競爭優(yōu)勢.制造業(yè)行業(yè)價值鏈分析主要包括三方面內(nèi)容：首先，明確企業(yè)在行業(yè)價值鏈中的位置，尋找行業(yè)價值鏈環(huán)節(jié)，確定成本優(yōu)勢；其次，識別行業(yè)價值鏈上的價值活動，對價值活動之間的聯(lián)系進行分析，掌握供應商、客戶價值活動與企業(yè)各價值活動之間的關系；最后，對企業(yè)所處行業(yè)價值鏈中核心環(huán)節(jié)進行分析，確定企業(yè)在行業(yè)價值鏈中的競爭優(yōu)勢.

1.2.2 競爭對手價值鏈分析

競爭對手價值鏈分析首先要識別競爭對手價值鏈，明確競爭對手的內(nèi)部價值活動，然后調(diào)查、分析和模擬競爭對手價值鏈，測算競爭對手的成本.在對競爭對手價值鏈分析過程中，企業(yè)要重點分析本企業(yè)的產(chǎn)品與競爭對手的產(chǎn)品之間的差異，尋求產(chǎn)生差異的原因，制定相應策略，獲得競爭優(yōu)勢.

2 作業(yè)成本法作為制造業(yè)價值鏈成本核算工具

作業(yè)是成本價值鏈的基礎，成本價值鏈上每一項價值活動都由若干作業(yè)組成，成本價值鏈是價值鏈成本核算的對象，企業(yè)的產(chǎn)品由投入到產(chǎn)出的過程，是由一系列作業(yè)構成作業(yè)鏈的過程，企業(yè)每完成一項作業(yè)，就有一定價值量的產(chǎn)出轉(zhuǎn)移到下一個作業(yè)，作業(yè)的轉(zhuǎn)移伴隨著價值的轉(zhuǎn)移，因此，利用作業(yè)成本法對企業(yè)各作業(yè)活動進行成本核算，就是對企業(yè)內(nèi)部價值活動進行成本核算，也就是說在制造業(yè)價值鏈成本核算過程中，作業(yè)成本法能夠作為價值鏈成本核算工具，為成本價值鏈分析提供及時、準確、全面的成本數(shù)據(jù)信息[2].

3 制造業(yè)價值鏈成本核算系統(tǒng)

3.1 內(nèi)部價值鏈成本核算

產(chǎn)品制造過程的成本核算是內(nèi)部價值鏈成本核算主要內(nèi)容，是制造業(yè)價值鏈成本核算的重點.其成本核算步驟如圖1所示：

圖1 內(nèi)部價值鏈成本核算步驟

第一，確認與計量企業(yè)經(jīng)營過程中投入的經(jīng)濟資源，對投入的經(jīng)濟資源進行分析、整合.達到優(yōu)化資源配置的目的，獲得整體的最優(yōu).

第二，識別企業(yè)內(nèi)部各項價值活動所消耗的主要作業(yè).找出各項作業(yè)之間的聯(lián)系，確定增值作業(yè)和不增值作業(yè)，消除或改進不增值作業(yè).

第三，選擇成本動因，依據(jù)成本動因設置企業(yè)作業(yè)成本庫.合理科學的選擇成本動因，就是選擇各作業(yè)成本中心的分配標準，提高作業(yè)成本分配的準確性.成本動因的選擇，一方面要通過作業(yè)對資源的消耗來選擇資源動因；另一方面通過產(chǎn)品對作業(yè)的消耗來選擇作業(yè)動因.

第四，計算成本動因分配率.用成本庫制造費用除以成本庫成本動因數(shù)，即可得出成本動因分配率.成本庫的制造費用包括該作業(yè)耗費的資源成本和其他作業(yè)產(chǎn)出的耗費成本兩部分.成本動因分配率計算公式如下：

式中：ri是i成本動因分配率；ci是i制造費用額；qi是i成本動因數(shù)量.

第五，確定產(chǎn)品總成本.將成本庫中的制造費用分配到各產(chǎn)品中，得出各產(chǎn)品的制造費用分配額，將產(chǎn)品的直接成本與分配來的制造費用相加，即可得到產(chǎn)品的總成本.其計算公式如下：

式中：qji是j產(chǎn)品消耗的i成本庫的成本動因數(shù)量；OHj是j產(chǎn)品的制造費用；TCj是j項產(chǎn)品的總成本；DMj是j項產(chǎn)品直接成本.

3.2 外部價值鏈成本核算

實務操作中企業(yè)要想獲得競爭對手的成本數(shù)據(jù)是相當困難的，所以很難對競爭企業(yè)進行具體的成本計算，所以外部價值鏈成本核算主要包括上游供應商成本核算和下游顧客成本核算兩部分內(nèi)容.

3.2.1 上游供應商成本核算.上游供應商成本核算是指對上游供應商進行價值鏈分析的基礎上，通過作業(yè)成本法計算不同供應商的總成本.通過對不同供應商總成本進行比較分析，尋找可以降低成本的機會.供應商總成本是指企業(yè)為了購買原材料而形成的成本，其基本內(nèi)容包括原材料的購買價格、基本作業(yè)成本和額外作業(yè)成本三部分.基本作業(yè)成本是指企業(yè)支付材料款以及訂購、運輸、檢查材料等活動而產(chǎn)生的成本；額外作業(yè)成本是指由供應商自身缺陷所引起的企業(yè)成本的增加.供應商總成本計算公式如下：

式中：Pi是第i個供應商銷售材料價格；q是第i個供應商提供材料數(shù)量；rjb是基本作業(yè)的作業(yè)成本動因率；Dj是基本作業(yè)的作業(yè)成本動因數(shù)量；rje是額外作業(yè)的成本動因率；De是額外作業(yè)的成本動因數(shù)量；TCi是第i個供應商所引起總成本.

首先，選定材料供應商，明確各供應商提供的材料價格；其次，確定企業(yè)對各供應商所發(fā)生的作業(yè)，對每個供應商分別計算出基本作業(yè)的作業(yè)成本動因率和作業(yè)成本動因數(shù)量；再次，根據(jù)經(jīng)驗分析各供應商在一系列行為中的表現(xiàn)，確定供應商可能引起的企業(yè)額外作業(yè)的系列行為，并對其進行定量化計算，對每個供應商分別計算出額外作業(yè)的成本動因率和成本動因數(shù)量；最后，計算各供應商總成本，企業(yè)最佳選擇的對象為總成本最低的供應商.

3.2.2 下游顧客成本核算.顧客總成本是指企業(yè)為向顧客銷售產(chǎn)品而引起的企業(yè)總成本增加，包括與銷售相關的基本作業(yè)成本和額外作業(yè)成本兩類.基本作業(yè)成本是指企業(yè)針對廣告、銷售、訂單處理等活動而發(fā)生的成本；額外作業(yè)成本是指由于顧客自身原因造成的損失成本等.對下游顧客價值鏈進行成本核算是為了同顧客建立起戰(zhàn)略合作伙伴關系，穩(wěn)定企業(yè)銷售渠道，增強產(chǎn)品的市場競爭力.其計算公式如下：

式中：TCi是第i個客戶所引起的總成本.

利用公式計算客戶總成本：首先要選定進行評價的企業(yè)客戶，確定對每個客戶的產(chǎn)品的銷售價格；然后確定企業(yè)對客戶發(fā)生的各項作業(yè)，計算各客戶的基本作業(yè)成本動因率和成本動因數(shù)量；再根據(jù)經(jīng)驗分析確定各客戶在一系列相關行為中的表現(xiàn)，對客戶可能引起企業(yè)額外作業(yè)進行量化，計算額外作業(yè)成本動因率及成本動因數(shù)量；最后，用公式計算客戶總成本，優(yōu)先選擇總成本低的客戶.

〔1〕趙馨燕.管理會計:作用與價值鏈分析[J].生產(chǎn)力研究，2012（8）：231.

〔2〕楊小慶.基于價值鏈分析的成本核算案例分析[J].商業(yè)會計，2011（3）：52-53.