減速折舊探析

【摘要】根據(jù)會計核算原則和公共企業(yè)特點，筆者運用比較分析法，評點通用折舊方法優(yōu)缺點，明確提出減速折舊法，借以豐富資產(chǎn)折舊的核算內(nèi)容，論文對探索和強化公共企業(yè)固定資產(chǎn)管理是一次極具創(chuàng)新性的嘗試。

【關(guān)鍵詞】公共企業(yè) 通用折舊法 減速折舊

引言

公共企業(yè)一般是指直接為社會民眾提供公共產(chǎn)品、公共服務(wù)，以基礎(chǔ)性服務(wù)為主要經(jīng)營內(nèi)容，具有公益性質(zhì)的特殊企業(yè)。一是這類企業(yè)是獨立核算的公司法人，需要通過會計核算保證自身存續(xù)發(fā)展并獲微利，二是這類企業(yè)尚無恰當?shù)挠嬏嵴叟f方法。因此如何科學(xué)地認識和核算公共企業(yè)的資產(chǎn)折舊就是值得認真探索的重要問題。

一、資產(chǎn)折舊的一般性分析

（一）折舊的概念

固定資產(chǎn)折舊，百多年來從經(jīng)濟學(xué)界、管理學(xué)界到會計學(xué)界，其表述盡管林林總總、形形色色，但無大的區(qū)別。我國一代會計宗師閻達五、葛家澍、婁爾行對折舊的概括也是如此。其中《企業(yè)會計準則第4號—固定資產(chǎn)》的表述最具代表性?！稖蕜t》認為，“折舊是指在固定資產(chǎn)使用壽命周期內(nèi)，按照確定的方法對應(yīng)計折舊額進行系統(tǒng)分攤?！备拍铌U明了折舊的實質(zhì)、計提方法，突出了壽命周期，宜于為實務(wù)工作者理解和運用，但沒有揭示折舊計提的理論依據(jù)。筆者認為，折舊是指固定資產(chǎn)在使用過程中，比例于功能喪失而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本或其他費用中的價值。這一概念的創(chuàng)新在于強調(diào)了折舊計提的依據(jù)是使用，是使用中資產(chǎn)功能的喪失，功能喪失多應(yīng)多提，喪失少應(yīng)少提。功能喪失引發(fā)資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移，價值轉(zhuǎn)移必然帶來效益產(chǎn)出。因為在實際核算中功能喪失程度是個很難測量的指標，故在實務(wù)上折舊的計提一般都是根據(jù)效益產(chǎn)出，既用產(chǎn)出的經(jīng)濟效益判斷計提多少折舊費用。

（二）折舊的重要性

計提折舊是固定資產(chǎn)核算的重要內(nèi)容，是正確反映所有者權(quán)益和資產(chǎn)凈存量的重要指標，直接影響到技術(shù)進步、利潤總額及所得稅繳納。因此選擇適當方法，準確計算折舊在會計核算中占有重要位置。

二、折舊方法的比較分析

《企業(yè)會計準則第4號—固定資產(chǎn)》規(guī)定的折舊方法有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。

（一）年限平均法

年限平均法或直線法是指根據(jù)預(yù)計使用年限平均計提折舊的方法。

假設(shè)某企業(yè)有一設(shè)備原值100000元，預(yù)計使用5年，5年后預(yù)計凈殘值3100元。試用年限平均法計提年折舊額。計算過程如下：

每年計提折舊額=（100000-3100）÷5=19380（元）

年限平均法的有點是計算簡便，易學(xué)易懂，但無視產(chǎn)出效益多少而是平均計提折舊，顯然不符合成本效益配比原則，也不符合企業(yè)管理實際。

（二）加速折舊法

加速折舊的常用方法有雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。

1.雙倍余額遞減法。指以2倍的直線法折舊率計提折舊的方法。

仍以上例，試用雙倍余額遞減法計算年折舊額，計算過程見表1。

表1雙倍余額遞減法折舊計算表單位：元

用雙倍余額遞減法計提折舊的優(yōu)點是前期多后期少，有利于納稅調(diào)整和技術(shù)進步，但是此法前加速后直線不夠徹底；折舊率選擇直線法的2倍，2倍的理論依據(jù)何在？為什么不用3倍、4倍？可見弊端明顯。

2.年數(shù)總和法。指其折舊率的分母是資產(chǎn)使用年數(shù)的序數(shù)之和，分子是使用年數(shù)的倒序數(shù)，用此折舊率計提折舊的方法。

仍以上例，試用年數(shù)總和法計算年折舊額，計算過程見表2。

表2年數(shù)總和法折舊計算表 單位：元

此法是勻加速折舊法，其優(yōu)點是比較符合事物勻速變化的一般規(guī)律，適合經(jīng)濟效益前多后少且逐年減少的固定資產(chǎn)。但若資產(chǎn)產(chǎn)出效益不是前多后少而是前少后多不是遞減而是逐年遞增時此法則很不適應(yīng)。

因為傳統(tǒng)折舊方法弊端頗多并不完善，新的折舊方法即減速法便順應(yīng)而生。

三、減速折舊的創(chuàng)新性探析

減速折舊是依據(jù)成本效益配比原則，結(jié)合某些企業(yè)經(jīng)濟效益逐年增長的客觀實際提出來的。減速折舊法是指根據(jù)固定資產(chǎn)功能喪失程度的先慢后快，經(jīng)濟效益的前小后大，從而折舊費用也應(yīng)前少后多的折舊計提方法。方法的提出是基于科學(xué)發(fā)展觀，面對公共企業(yè)和生態(tài)環(huán)境實際，緊緊遵循會計理論和會計原則，經(jīng)過慎重研究而概括出來的。筆者在研究中發(fā)現(xiàn)，公共企業(yè)和生態(tài)等工程項目在建設(shè)之初都投入了大量資金，然而初效益很少，隨著時間推移效益快速增長，之后達到穩(wěn)定狀態(tài)。據(jù)此筆者考慮折舊計提也應(yīng)與收益同趨勢變化，從而提出前少后多的減速折舊方法?？梢娺@種折舊方法主要根據(jù)公共企業(yè)和生態(tài)工程的日益凸顯而提出來的。

筆者考慮的減速折舊主要有變速法和正序法。

（一）變速法

公共企業(yè)比較適合變速折舊法。這類企業(yè)的經(jīng)濟效益變化趨勢一般說逐年增長，卻呈變增而非勻增。所謂變速法是指根據(jù)固定資產(chǎn)產(chǎn)出效益變速增長，計提的折舊費用前少后多并逐年增長的減速折舊方法。

一般說一個居民新區(qū)在基礎(chǔ)建設(shè)上都要投入大量資金，但起初住戶少收入低，之后逐年增多，收益也相應(yīng)增加直到飽和，是一個典型的收益由少到多最后達到穩(wěn)定狀態(tài)的過程。根據(jù)成本效益配比原則，折舊計提應(yīng)前少后多，折舊速度應(yīng)根據(jù)入住率變化而變化。

假設(shè)某市在郊區(qū)新開發(fā)一居民小區(qū)A，開發(fā)之初提供了比較完善的供水，供電，供熱，供氣、公園綠地、生態(tài)環(huán)境、公交線路等一系列配套設(shè)施，其中水暖電氣共耗費資金1000萬元，預(yù)計自然壽命22年（無凈殘值）。小區(qū)一期工程可容納居民1000戶，第一年入住100戶，第二年200戶，第三年300戶，第四年住滿。假設(shè)不考慮房地產(chǎn)價格變化和貨幣時間價值因素，試用變速折舊法計算各年折舊費用。計算過程如下：

第一年末入住比例100÷1000=10%

第二年末入住比例 （100+200）÷1000=30%

第三年末入住比例 （100+200+300）÷1000=60%

第四年末入住比例 （100+200+300+400）÷1000=100%

因前4年入住比率逐年增長，4年累計入住比例為200%（10%+30%+60%+100%），設(shè)備低劣化程度相當住滿2年資產(chǎn)功能喪失程度，故項目自然壽命22年的折舊年限應(yīng)為20年（22-4+2），20年中每年平均折舊50萬元（1000÷20）。因此前4年各年折舊額為：

第一年 50×10%=5（萬元）

第二年 50×30%=15（萬元）

第三年 50×60%=30（萬元）

第四年 50×100%=50（萬元）

前4年折舊額合計100萬元。

從第五年開始每年按直線法計提折舊50萬元，在自然壽命周期22年內(nèi)共計提折舊費用1000（100+50×18）萬元。

計算可見前四年折舊率隨著入住比例增加而增加，是一個變速過程，之后按直線法每年計提折舊50萬元。

折舊率變化趨勢見圖1：

圖1 減速折舊的變速法折舊率圖示

用減速折舊法計算的折舊額先少后多，折舊速度與居民入住比例相同，這樣就較好地遵循了成本效益配比原則，折舊計提也比較符合企業(yè)客觀實際。

（二）正序法

生態(tài)環(huán)境的效益特別是社會效益，是個不斷增長的過程，也是長期穩(wěn)定勻速增長的過程。根據(jù)成本效益配比原則，生態(tài)工程的固定資產(chǎn)應(yīng)按減速折舊法中的正序法計提。所謂正序法是指計提折舊的折舊率是個勻速遞增的分數(shù)，分數(shù)的分母是設(shè)備使用年數(shù)的序數(shù)之和，分子是使用年數(shù)的正序數(shù)，按此比率計算的折舊額是個勻速遞增的過程。以林場為例，建場之初平整土地、開溝回填、澆水治蟲、日常維護等投入大量資金但沒有效益，隨著時間推移樹木慢慢長大，林場開始有了效益，而且越來越明顯。我省木蘭圍場的人工森林就是國內(nèi)乃至全球的典型案例。筆者認為其折舊計提也應(yīng)比照效益趨勢而變化。

假設(shè)某人工林場A，建設(shè)時購入推土機、開溝機、噴灌機、汽車、水泵、打井等機器設(shè)備，資產(chǎn)總價值630萬元（無凈殘值）預(yù)計使用20年，設(shè)備報廢后更換新設(shè)備，以持續(xù)經(jīng)營。樹木前15年處在生長期沒有收益，15年后森林枝繁葉茂，游客紛至沓來，經(jīng)濟效益顯現(xiàn)，并隨森林成長呈快速增長態(tài)勢，直至穩(wěn)定不變。試用正序法計提35年中各年折舊，計算過程見表3。

林場前15年沒有收益，折舊額為0。

表3 減速折舊法（正序法）折舊計算表 單位：萬元

自第35年起改為直線法（即對更新了的固定資產(chǎn)計提折舊）。

由此可見，折舊計算是隨林場效益變化而變化，即分別采用不提折舊、減速折舊（正序法）、直線折舊、最后再次不提折舊。

這種折舊率變化過程如下圖2所表示：

圖2 減速折舊的正序法折舊率圖示

四、結(jié)束語

固定資產(chǎn)折舊是一個理論性和實踐性都很強的研究課題。百多年來，國內(nèi)外經(jīng)濟學(xué)界、管理學(xué)界、會計學(xué)界的學(xué)者們都對此進行了不懈的探索，形成了一系列全球公認的通用的折舊方法。但是事物是不斷變化的，隨著科學(xué)發(fā)展觀的深入人心，人類對生態(tài)的越發(fā)重視，民生工程的迅速發(fā)展，使我們把折舊研究的目光集中到公共企業(yè)和環(huán)境工程的固定資產(chǎn)上。筆者提出的減速折舊方法，只是階段性研究成果，尚未得到學(xué)界認可和實踐應(yīng)用。筆者衷心愿更多的學(xué)者加入研究，盼實務(wù)中進行實驗，期待政府部門考慮把減速折舊法納入會計核算制度中進行推廣和應(yīng)用。

參考文獻

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作者簡介：裴月婷（1989-），女，漢族，河北省唐山市人，在讀本科，會計學(xué)專業(yè)。