公司類貸款客戶關(guān)聯(lián)企業(yè)識別及相關(guān)問題審計方法探析

關(guān)聯(lián)企業(yè)，是指企業(yè)之間在股權(quán)、財務(wù)或經(jīng)營決策上存在直接或間接控制關(guān)系或其他重大影響關(guān)系，這些企業(yè)互稱為關(guān)聯(lián)企業(yè)。關(guān)聯(lián)企業(yè)的識別與確認(rèn)，在公司類貸款業(yè)務(wù)審計中，對于判斷貸款業(yè)務(wù)的合規(guī)性、真實性和客戶經(jīng)營及信用風(fēng)險具有重要作用。

一、關(guān)聯(lián)企業(yè)的表現(xiàn)形式

關(guān)聯(lián)企業(yè)的表現(xiàn)形式呈多樣化、復(fù)雜化特征，且有的關(guān)聯(lián)關(guān)系較隱蔽，不通過深入分析則難以揭示。對關(guān)聯(lián)企業(yè)的界定，主要參照國家稅務(wù)總局和銀監(jiān)會相關(guān)規(guī)定。

（一）根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)的判定標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)與另一公司、企業(yè)或其他經(jīng)濟組織有下列之一關(guān)系的，即構(gòu)成關(guān)聯(lián)企業(yè)

1.相互間直接或間接持有其中一方的股份總和達到25%或以上，或者雙方直接或間接同為第三方所擁有或控制股份達到25%或以上。若一方通過中間方對另一方間接持有股份，只要一方對中間方持股比例達到25%以上，則一方對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算。

2.企業(yè)與另一企業(yè)之間借貸資金占企業(yè)自有資金50%或以上，或企業(yè)借貸資金總額的10%或以上是由另一企業(yè)擔(dān)保的。

3.企業(yè)的董事或經(jīng)理等高級管理人員一半以上或有一名以上（含）常務(wù)董事是由另一企業(yè)所委派，或者雙方半數(shù)以上的高級管理人員（包括董事會成員和經(jīng)理）或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同為第三方委派。

4.一方半數(shù)以上的高級管理人員（包括董事會成員和經(jīng)理）同時擔(dān)任另一方的高級管理人員（包括董事會成員和經(jīng)理），或者一方至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同時擔(dān)任另一方的董事會高級成員。

5.企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動必須由另一企業(yè)提供的特許權(quán)利（包括工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專業(yè)技術(shù)等）才能正常進行的。

6.企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營購進的原材料、零部件等（包括價格及交易條件等）是由另一企業(yè)所供應(yīng)并控制的。

7.企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品或商品的銷售（包括價格及交易條件等）是由另一企業(yè)所控制的。

8.企業(yè)接受或提供勞務(wù)由另一企業(yè)控制的。

9.對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、交易具有實際控制、或在利益上相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系，包括雖未達到持股比例，但一方與另一方的主要持股方享受基本相同的經(jīng)濟利益，以及家屬、家族關(guān)系等。

（二）按照銀監(jiān)會相關(guān)規(guī)定，關(guān)聯(lián)關(guān)系是指企業(yè)之間在股權(quán)、財務(wù)或經(jīng)營決策上存在直接或間接控制關(guān)系或其他重大影響的關(guān)系

其中直接控制和間接控制企業(yè)包括全資子公司、控股子公司、控制子公司、共同被第三方控制（第三方為國家的除外）和家族企業(yè)。

家族企業(yè)是指以主要投資者個人或關(guān)鍵管理人員的家族成員為法定代表人或任關(guān)鍵管理人員的企業(yè)，具體判定標(biāo)準(zhǔn)如下：

1.一個企業(yè)的主要投資者個人或關(guān)鍵管理人員的家族成員為法定代表人的其他企業(yè)，視為家族企業(yè)。

2.雖然一個企業(yè)的主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員的家族成員不是另一企業(yè)的法定代表人，但家族成員在另一企業(yè)擔(dān)任關(guān)鍵管理人員。

3.雖然私營企業(yè)（包括外資）的法定代表人不是家族關(guān)系，但實際是由家族成員一人或少數(shù)人共同控制的企業(yè)，可判定為家族企業(yè)。

如果根據(jù)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)不能確定是否構(gòu)成控制關(guān)系，應(yīng)從重大影響因素來識別是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。重大影響包括以下情形：一是一方擁有另一方20%或以上至50%（含）表決權(quán)股份；二是在被投資企業(yè)的董事會或類似的權(quán)力機構(gòu)中派有代表；三是參與企業(yè)經(jīng)營政策的制定；四是互相交換管理人員；五是依賴投資方的技術(shù)等。

如上所述，稅務(wù)總局和銀監(jiān)會關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)的相關(guān)規(guī)定基本類似，但表述角度、細(xì)致程度、判斷標(biāo)準(zhǔn)略有差別，審計時，建議以兩者的“合集”作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，以免遺漏。

二、關(guān)聯(lián)企業(yè)的確認(rèn)方法

審計過程中，對關(guān)聯(lián)企業(yè)的確認(rèn)主要采用定性分析法，只是在局部方面，如以法人代表或高管人員確認(rèn)時，可輔以數(shù)據(jù)分析，利用業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)查找多個企業(yè)高管人員相同的記錄，分析確認(rèn)其關(guān)聯(lián)關(guān)系。

（一）以投資比例確認(rèn)

從信貸管理信息系統(tǒng)、公司章程查詢企業(yè)直接投資、股東情況等信息，判斷企業(yè)與其他企業(yè)相互間直接或間接持有其中一方的股份總和是否達到規(guī)定比例，或者雙方直接或間接同為第三方所擁有或控制股份是否達到規(guī)定比例。對于通過中間方對另一方間接持有股份的，如果對中間方持股比例達到25%以上，則對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算。滿足上述條件，即可確認(rèn)為關(guān)聯(lián)企業(yè)。

（二）以財務(wù)報表分析確認(rèn)

查看財務(wù)報表附注中其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款明細(xì)及財務(wù)報告說明，判斷企業(yè)與另一企業(yè)之間借貸資金是否占企業(yè)自有資金50%或以上；同時查看企業(yè)貸款的擔(dān)保情況，計算由另一企業(yè)擔(dān)保的貸款是否達到企業(yè)借貸資金總額的10%或以上。查閱借款企業(yè)和擔(dān)保企業(yè)的年度財務(wù)報告，了解企業(yè)財務(wù)報表中披露關(guān)聯(lián)方的相關(guān)信息，分析應(yīng)收應(yīng)付、投資等科目，查找關(guān)聯(lián)企業(yè)及關(guān)聯(lián)交易信息。

（三）以法人代表或高管人員確認(rèn)

以調(diào)查、詢問、查閱公司章程等方式，了解公司高管人員產(chǎn)生機制，確認(rèn)公司高管人員是否由其他企業(yè)委派；運行非現(xiàn)場審計模型，查找多個企業(yè)高管人員相同的記錄，核實是否為企業(yè)高管人員同時擔(dān)任另一企業(yè)高管人員。

（四）以企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動確認(rèn)

通過詢問、訪談、查閱申報材料和網(wǎng)絡(luò)公開資料等方式，結(jié)合交易對手信息，了解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中原料采購、產(chǎn)品銷售、勞務(wù)接受和提供是否由其他企業(yè)控制。

（五）實地走訪借款企業(yè)和擔(dān)保企業(yè)

通過察看、訪談等方式，了解其生產(chǎn)經(jīng)營狀況及主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員的相關(guān)信息，結(jié)合工商行政管理局網(wǎng)站的企業(yè)注冊信息和其他網(wǎng)絡(luò)公開資料，獲取可能存在的關(guān)聯(lián)企業(yè)信息；查找分析借款企業(yè)、擔(dān)保企業(yè)的重大交易事項，判斷企業(yè)與交易對象可能存在的關(guān)聯(lián)關(guān)系。

三、與關(guān)聯(lián)企業(yè)有關(guān)的審計關(guān)注問題及查證方法

對關(guān)聯(lián)企業(yè)進行充分識別并確認(rèn)后，還需從合規(guī)性、真實性及企業(yè)經(jīng)營和信用風(fēng)險方面進行分析，查找可能存在的與關(guān)聯(lián)企業(yè)有關(guān)的問題。

（一）合規(guī)性方面

1.關(guān)聯(lián)關(guān)系識別不充分。關(guān)聯(lián)關(guān)系識別不充分，可能對貸款決策的準(zhǔn)確性產(chǎn)生重大影響。因此，在審計過程中，在關(guān)聯(lián)企業(yè)得以識別并確認(rèn)后，需調(diào)閱授信申報書、客戶信用評級報告和信貸管理系統(tǒng)中關(guān)聯(lián)方信息，查看關(guān)聯(lián)關(guān)系是否得到了充分披露。

2.利用關(guān)聯(lián)企業(yè)融資規(guī)避信貸準(zhǔn)入政策。是指企業(yè)自身條件不符合銀行信貸準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)，而利用符合準(zhǔn)入政策的關(guān)聯(lián)企業(yè)取得貸款，貸款資金最終由企業(yè)使用。因此在審計過程中，應(yīng)關(guān)注貸款資金支用的合規(guī)性，檢查是否存在貸款支用與合同約定不符，或虛擬交易事項將貸款資金轉(zhuǎn)入集團公司或其他關(guān)聯(lián)企業(yè)的情況。

3.利用關(guān)聯(lián)企業(yè)多頭融資超過實際需求。是指企業(yè)對應(yīng)納入而未納入集團統(tǒng)一授信的子公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)，以其作為借款主體，在一行或他行多頭融資，變相過度融資。審計時，應(yīng)在確認(rèn)關(guān)聯(lián)關(guān)系的基礎(chǔ)上，對企業(yè)及其關(guān)聯(lián)企業(yè)分別計算營運資金需求量，合并計算授信量，兩者對比，判斷融資總量是否超過實際需求。

授信總量由四部分組成。一是本行授信總量，可查詢信貸管理信息系統(tǒng)獲??；二是他行授信總量，在信貸管理信息系統(tǒng)中“他行授信情況”欄反映；三是向其他企業(yè)借款，一般在財務(wù)報表中“其他應(yīng)付款”科目反映；四是民間借貸，主要指向小額貸款公司、擔(dān)保公司等非銀行金融機構(gòu)或其他法人、個人借入的款項，需要結(jié)合財務(wù)報表、企業(yè)賬戶與小額貸款公司、擔(dān)保公司和其他單位、個人的資金往來情況分析確認(rèn)。另外，計算授信總量時，為求準(zhǔn)確，需結(jié)合貸款卡查詢、財務(wù)報表分析、訪談等多種方式，還需注意企業(yè)財務(wù)核算不規(guī)范的因素，如銀行借款不在“長期借款”、“短期借款”科目核算，以免遺漏。

對資金需求的測算有多種方法，如銷售百分比法、倒推法、營業(yè)周期法等，目前通常使用的是“銷售收入增長率法”，計算公司如下：

營運資金需求=上年度銷售收入×（1-上年度銷售利潤率）×（1+預(yù)計銷售收入年增長率）/營運資金周轉(zhuǎn)次數(shù)

其中：營運資金周轉(zhuǎn)次數(shù)=360/（存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)+應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)-應(yīng)付賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)+預(yù)付賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)-預(yù)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)）

周轉(zhuǎn)天數(shù)=360/周轉(zhuǎn)次數(shù)

應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)次數(shù)=銷售收入/平均應(yīng)收賬款余額

預(yù)收賬款周轉(zhuǎn)次數(shù)=銷售收入/平均預(yù)收賬款余額

存貨周轉(zhuǎn)次數(shù)=銷售成本/平均存貨余額

預(yù)付賬款周轉(zhuǎn)次數(shù)=銷售成本/平均預(yù)付賬款余額

應(yīng)付賬款周轉(zhuǎn)次數(shù)=銷售成本/平均應(yīng)付賬款余額

4.利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移挪用信貸資金。審計過程中，如發(fā)現(xiàn)貸款資金支付對象是關(guān)聯(lián)企業(yè)時，就需要關(guān)注是否存在利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移挪用信貸資金的問題，應(yīng)重點關(guān)注和分析是否存在以下情況：（1）虛構(gòu)交易。即貸款資金支付無真實的貿(mào)易背景為基礎(chǔ)，交易目的是改變貸款資金的支配權(quán)。（2）轉(zhuǎn)移價格。雖然貸款資金支付有一定的真實貿(mào)易背景，但轉(zhuǎn)移價格明顯與市場價格不符，以達到轉(zhuǎn)移貸款資金的目的。（3）重復(fù)交易。將一筆真實交易在關(guān)聯(lián)企業(yè)間重復(fù)進行，其實質(zhì)仍然是虛構(gòu)交易，轉(zhuǎn)移貸款資金。

5.通過多家關(guān)聯(lián)企業(yè)，利用貸款資金相互或交叉償還貸款，變相循環(huán)辦理回收再貸。企業(yè)及多個關(guān)聯(lián)企業(yè)還貸資金不是來源于經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流，而是來源于其他關(guān)聯(lián)企業(yè)。查證方法主要是根據(jù)賬務(wù)性交易記錄跟蹤貸款還款資金來源。

6.關(guān)聯(lián)企業(yè)互?；蚪徊鎿?dān)保。關(guān)聯(lián)企業(yè)互?；蚪徊鎿?dān)保，主要包括母公司為子公司或其他關(guān)聯(lián)企業(yè)擔(dān)保、子公司或其他關(guān)聯(lián)企業(yè)為母公司擔(dān)保、子公司或其他關(guān)聯(lián)企業(yè)間互保等三種形式。由于互保關(guān)系的存在，使得有互保關(guān)系的成員單位一榮俱榮，一損俱損，完全起不到防范資產(chǎn)風(fēng)險的作用，擔(dān)保虛化，實際上等同于信用。審計時，應(yīng)在關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)系樹范圍內(nèi)，繪制擔(dān)保關(guān)系圖，確認(rèn)是否存在關(guān)聯(lián)企業(yè)互?；蚪徊鎿?dān)保的情況。

7.利用關(guān)聯(lián)企業(yè)騙取銀行貸款。利用關(guān)聯(lián)企業(yè)騙取銀行貸款的手法除有意識地將組織機構(gòu)復(fù)雜化以外，主要還是偽造貸款申請資料、交叉擔(dān)保、重復(fù)抵押、挪用貸款資金等我們?nèi)粘Ｖ攸c關(guān)注的問題，但區(qū)別在于騙取銀行貸款是有預(yù)謀、有計劃的，并非只在某個或某幾個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)存在合規(guī)性、真實性問題。審計過程中，如發(fā)現(xiàn)某集團下的關(guān)聯(lián)企業(yè)多筆貸款、多個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)存在問題，就應(yīng)保留利用關(guān)聯(lián)企業(yè)騙貸的合理假設(shè)。利用關(guān)聯(lián)企業(yè)騙取銀行貸款，至少呈現(xiàn)以下業(yè)務(wù)特征：（1）具有股權(quán)關(guān)系復(fù)雜的關(guān)聯(lián)企業(yè)組織網(wǎng)。做法通常是先注資成立一個母公司，通過母公司設(shè)立數(shù)家子公司，再通過這些子公司交叉持股設(shè)立若干家公司作為申請銀行貸款的主體，從而編織起看似股權(quán)關(guān)系松散實則環(huán)環(huán)相扣的關(guān)聯(lián)企業(yè)組織網(wǎng)。股權(quán)關(guān)系的復(fù)雜化，目的是為銀行貸款調(diào)查設(shè)置障礙，隱藏貸款風(fēng)險。（2）貸款申請資料全部或部分虛假。為騙貸而設(shè)立的關(guān)聯(lián)企業(yè)，往往不是實體企業(yè)，通常沒有開展正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，因而不能提供真實的貸款申請資料，只能通過偽造財務(wù)報表、虛構(gòu)銷售合同等方式騙取銀行信任。（3）往往采取交叉擔(dān)保方式。為了應(yīng)對銀行貸款風(fēng)險控制措施，往往采取在關(guān)聯(lián)企業(yè)間相互擔(dān)保的方式，對于銀行風(fēng)險識別來說，更大的難點在于這些關(guān)聯(lián)企業(yè)的借款人、擔(dān)保人不是在同一銀行申請貸款，而是在兩個以上銀行申請授信，鑒于當(dāng)前銀行業(yè)競爭態(tài)勢，貸款申請受理銀行基本不可能獲得客戶及關(guān)聯(lián)企業(yè)在其他銀行的貸款情況。這種信息的嚴(yán)重不對稱，隱藏著極大的風(fēng)險。（4）貸款資金被挪用。由于貸款申請不是以經(jīng)營周轉(zhuǎn)需要為目的，在取得銀行貸款后，往往虛構(gòu)交易事項，將貸款資金在關(guān)聯(lián)企業(yè)間多次互轉(zhuǎn)，擾亂銀行視線，最后用于股權(quán)投資、轉(zhuǎn)入資本市場或用于揮霍等。

（二）真實性方面

1.通過關(guān)聯(lián)交易虛增銷售收入、掩蓋真實財務(wù)狀況。企業(yè)為了達到粉飾財務(wù)報表、保持或增強融資能力的目的，往往會利用關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)起虛假交易，虛增銷售收入，掩蓋真實財務(wù)狀況。審計過程中，要在財務(wù)報表分析的基礎(chǔ)上，實地走訪、察看企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀況，必要時調(diào)閱一定時段采購、銷售單據(jù)，結(jié)合銀行賬戶收支情況，綜合分析企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營情況及財務(wù)報表的真實性。

2.通過關(guān)聯(lián)公司以及法人代表的個人賬戶虛假循環(huán)注資。一些企業(yè)由于資金實力有限，往往通過關(guān)聯(lián)公司以及法人代表或其他關(guān)系人的個人賬戶，采用“投入資本金→過渡關(guān)聯(lián)賬戶回流借款人→再投入資本金”等多次循環(huán)劃轉(zhuǎn)方式，形成虛假循環(huán)注資，其實質(zhì)是資本金不到位。審計過程中，一方面要審查資本金來源的合規(guī)性，另一方面要關(guān)注資本金的使用情況，資本金是否挪作他用，以此判斷是否為真實注資。

（三）企業(yè)經(jīng)營及信用風(fēng)險

1.通過關(guān)聯(lián)企業(yè)在金融機構(gòu)以外高息獲得融資，造成經(jīng)營成本增加、實際負(fù)債巨大的情況。企業(yè)由于自身經(jīng)營和財務(wù)狀況限制，不能滿足在銀行持續(xù)獲得或擴大授信的條件，轉(zhuǎn)而以自身或通過關(guān)聯(lián)企業(yè)在金融機構(gòu)以外的機構(gòu)獲得融資，但這部分資金利息往往高出銀行很多，會產(chǎn)生較大的財務(wù)費用，造成經(jīng)營成本增加、實際負(fù)債巨大的情況，潛在經(jīng)營風(fēng)險。審計時主要通過財務(wù)報表分析進行判斷，可審查其他應(yīng)付款、財務(wù)費用及其與銀行借款配比的變化情況，分析是否存在金融機構(gòu)以外的高息融資。

2.利用關(guān)聯(lián)企業(yè)參與民間借貸，借出資金。民間借貸是指公民之間以及未涉及金融機構(gòu)的公民與法人之間、法人與法人之間、公民與其他組織之間的借貸，它是民間資本的一種投資渠道，是民間金融的一種形式。根據(jù)最高人民法院《關(guān)于人民法院審理借貸案件的若干意見》的規(guī)定，民間借貸的利率可以適當(dāng)高于銀行利率，但最高不得超過銀行同類貸款利率的四倍，即四倍以內(nèi)的屬于合法利率，超過4倍的屬于我們通常所說的高利貸，在法律上，高利貸是不受法律保護的。

企業(yè)作為資金提供方參與民間借貸，短期內(nèi)可能獲得超額收益，但長期來說則潛在較大風(fēng)險。一是借款人資金鏈斷裂的風(fēng)險。由于經(jīng)濟形勢變化，借款人經(jīng)營和財務(wù)狀況惡化，造成資金鏈斷裂，無法歸還借款；二是缺乏風(fēng)險控制機制。企業(yè)參與民間借貸，往往缺乏系統(tǒng)、有效的風(fēng)險控制機制，一旦出現(xiàn)風(fēng)險，極有可能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的資金損失，從而拖累企業(yè)整體經(jīng)營業(yè)績。

審計過程中，應(yīng)從多方面判斷借款人是否通過關(guān)聯(lián)企業(yè)參與民間借貸。首先分析財務(wù)報表，查看其他應(yīng)收款的明細(xì)對象，統(tǒng)計支付給關(guān)聯(lián)企業(yè)的大額款項；其次對借款人轉(zhuǎn)給關(guān)聯(lián)企業(yè)的大額款項，逐筆核實其交易性質(zhì)，跟蹤后手交易，以其交易對手經(jīng)營范圍與關(guān)聯(lián)企業(yè)經(jīng)營活動的聯(lián)系緊密程度判斷是否屬于正常經(jīng)營活動；第三，查找企業(yè)銀行賬戶明細(xì)中“摘要”、“備注”中包含“利息”、“息”、“借款”、“還款”等字樣，但交易對象非金融機構(gòu)的記錄，搜尋企業(yè)參與民間借貸的線索；四是對企業(yè)現(xiàn)金流量進行分析，關(guān)注“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入”，若剔除“借款所收到的現(xiàn)金”后仍有大量數(shù)額，則可能是收回借出的本金、利息；五是綜合各項因素判斷企業(yè)是否參與和通過關(guān)聯(lián)企業(yè)參與民間借貸，如答案為肯定，進一步分析參與民間借貸的規(guī)模及其對企業(yè)經(jīng)營可能產(chǎn)生的影響和潛在風(fēng)險。