合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施存在的問題及對(duì)策

摘 要：隨著經(jīng)濟(jì)的日益全球化和信息技術(shù)革命的加速，企業(yè)間的合并日益增多，合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施將成為會(huì)計(jì)界關(guān)注的焦點(diǎn)。因此，探討了合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在具體實(shí)施中會(huì)遇到的問題，從準(zhǔn)則自身規(guī)范和對(duì)與企業(yè)合并會(huì)計(jì)相關(guān)的社會(huì)配套措施兩個(gè)層面，提出了若干具有可操作性和指導(dǎo)性的對(duì)策建議。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并準(zhǔn)則；權(quán)益結(jié)合法；購買法

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2012）29-0143-02

引言

自我國改革開放以來，企業(yè)出于外部市場(chǎng)競(jìng)爭和內(nèi)部壓力的原因，在經(jīng)營過程中不斷拓展公司營運(yùn)規(guī)模與擴(kuò)大銷售渠道，致使企業(yè)間的合并行為風(fēng)起云涌，加之股份企業(yè)和金融業(yè)的發(fā)展，以及外資大量進(jìn)入我國市場(chǎng)，使我國的企業(yè)間合并愈演愈烈。2010年，在中國經(jīng)濟(jì)持續(xù)增長的背景下，中國并購市場(chǎng)合并交易數(shù)量與金額呈現(xiàn)明顯的增長態(tài)勢(shì)（如表1） [1]。針對(duì)出現(xiàn)的大規(guī)模企業(yè)合并，會(huì)計(jì)界也面臨核算中使用合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否全面反映合并業(yè)務(wù)的真實(shí)情況，是否對(duì)合并企業(yè)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行正確披露等問題。對(duì)此，本文從準(zhǔn)則規(guī)范到實(shí)施出現(xiàn)的問題進(jìn)行相應(yīng)的探討。

一、企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

2006年財(cái)政部在借鑒國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和充分考慮我國特殊國情的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國資木市場(chǎng)的實(shí)際情況制定了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》定義的企業(yè)合并：“企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)?！逼髽I(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。會(huì)計(jì)處理方法按照企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)可以分為權(quán)益結(jié)合法和購買法[2]。但是，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中還存在著一定問題。

（一）同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則

同一控制下的企業(yè)合并在我國一般發(fā)生在國資委控制下的國有企業(yè)之間，或者受同一控制的企業(yè)之間。同一控制下的企業(yè)合并，是從合并方出發(fā)，確定合并方在合并日對(duì)于企業(yè)合并事項(xiàng)應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理。主要包括確定合并方和合并日，確定企業(yè)合并的成本，確定合并中取得有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值及合并差額的處理。對(duì)同一控制下的企業(yè)合并，準(zhǔn)則中規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法是權(quán)益結(jié)合法。具體規(guī)定如下。

1.所謂同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。

2.同一控制下的企業(yè)合并，合并方實(shí)際取得被合并方控制權(quán)的日期即為合并日。準(zhǔn)則要求在合并日，合并方需要確認(rèn)企業(yè)的合并成本，采用合并方為進(jìn)行企業(yè)合并支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

3.同一控制下對(duì)企業(yè)合并發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用直接記入當(dāng)期費(fèi)用，不納入合并成本中。

4.在合并日進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，合并方需要對(duì)在企業(yè)合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債按照合并日其在被合并方的賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

5.同一控制下的企業(yè)合并，要求合并方在合并日編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。

（二）非同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則

非同一控制下的企業(yè)合并，是從購買方出發(fā)，確定購買方在購買日對(duì)于企業(yè)合并事項(xiàng)應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理。主要包括確定購買方和購買日，確定企業(yè)合并的成本，購買方對(duì)商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量，確定合并中取得有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值及合并差額的處理。對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并，準(zhǔn)則中規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法是購買法。具體如下。

1.非同一控制下的企業(yè)合井是指參與合并各方在合并后不受同一方或相同多方的最終控制的合并交易。

2.非同一控制下的企業(yè)合并，以購買方實(shí)際取得對(duì)被購買方控制權(quán)的日期作為購買日。在購買日，取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。

3.非同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)合并成本的確定主要有以下幾種情況。

（1）一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。

（2）通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。

（3）在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的，購買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。

（4）購買方在購買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

4.非同一控制下的企業(yè)合并，對(duì)購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入企業(yè)合并成本，其他間接費(fèi)用直接記入當(dāng)期損益，但不包括為進(jìn)行企業(yè)合并所發(fā)行的債務(wù)性或權(quán)益性證券所支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等。

5.在購買日，購買方應(yīng)對(duì)企業(yè)合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債以公允價(jià)值入賬。在合并中取得除被購買方原己確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債外的其他資產(chǎn)和負(fù)債，如果其滿足可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。

6.非同一控制下的企業(yè)合并，購買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。

7.非同一控制下的企業(yè)合并，要求購買方在購買日編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，并應(yīng)當(dāng)按照備查簿中記錄的企業(yè)合并中取得的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價(jià)值對(duì)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

二、合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中存在的問題

（一）企業(yè)合并準(zhǔn)則實(shí)施中會(huì)計(jì)信息披露不充分

目前，非同一控制下企業(yè)合并按照購買法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算處理，購買法下的企業(yè)，由于其把合并視為一種購買行為，合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債要求按照賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，而對(duì)其所獲得的被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債則是按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的，并且把取得的成本與其公允價(jià)值部分的差額作為被合并方的商譽(yù)，而不確認(rèn)合并企業(yè)的商譽(yù)，造成了合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存在兩種計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)缺乏一致性。在同一控制下權(quán)益結(jié)合法僅考慮企業(yè)所獲得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值，而未考慮凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，同時(shí)也造成了計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的不一致。因此，我國企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此信息披露不夠充分。

（二）企業(yè)合并準(zhǔn)則實(shí)施中存在人為操縱利潤

同一控制下權(quán)益結(jié)合法會(huì)對(duì)合并后存續(xù)企業(yè)的利潤產(chǎn)生有利影響，如被合并方合并日前的利潤計(jì)入合并利潤表與企業(yè)通過變現(xiàn)增值資產(chǎn)來增加利潤。

在非同一控制下購買法的公允價(jià)值難以可靠地取得和計(jì)量，公允價(jià)值的確定依賴于被合并企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估的結(jié)果，而資產(chǎn)評(píng)估又更多地取決于資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的職業(yè)判斷和技術(shù)處理能力。目前我國評(píng)估結(jié)果往往帶有主觀判斷，進(jìn)而為企業(yè)利用評(píng)估結(jié)果操縱合并后存續(xù)企業(yè)的利潤。從合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來看，對(duì)企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，只有存在減值時(shí)才計(jì)提減值準(zhǔn)備。規(guī)定商譽(yù)不在有限年限內(nèi)攤銷，使得商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量上存在一定的操縱空間，影響了利潤金額。

（三）企業(yè)合并準(zhǔn)則實(shí)施中成本較高

由于我國證券資本市場(chǎng)及融資環(huán)境存在一定局限性和問題，進(jìn)而提高了企業(yè)及利益相關(guān)人編制報(bào)表和分析財(cái)務(wù)報(bào)表的成本。由于商譽(yù)的確認(rèn)需要以公允價(jià)值的評(píng)估和鑒定為基礎(chǔ)。還有期末要進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試，這些中介評(píng)估和鑒定費(fèi)用都會(huì)加大準(zhǔn)則實(shí)施成本。

三、完善合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的對(duì)策

（一）完善合并會(huì)計(jì)信息披露

為了完善企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施過程中保持會(huì)計(jì)處理和會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)一致性，應(yīng)增加企業(yè)合并會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容，在報(bào)表附注中增加權(quán)益結(jié)合法下公允價(jià)值披露，同時(shí)要求該報(bào)表應(yīng)披露相關(guān)公允價(jià)值取得的合理性依據(jù)；另外，在報(bào)表附注中增加購買法下商譽(yù)減值測(cè)試標(biāo)準(zhǔn)。

（二）完善公允價(jià)值環(huán)境

我國由于資本市場(chǎng)和評(píng)估市場(chǎng)的發(fā)展還不完善，產(chǎn)權(quán)和生產(chǎn)要素市場(chǎng)的運(yùn)作還不成熟，由此確定的資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值公信度不高，利潤操縱行為多次發(fā)生。應(yīng)立足國情，采用有效的公允價(jià)值操作方法，提高資產(chǎn)評(píng)估師的職業(yè)水平，建立高水平的內(nèi)部控制體系，在準(zhǔn)則制定范圍內(nèi)及時(shí)準(zhǔn)確的取得公允價(jià)值。

（三）降低合并準(zhǔn)則實(shí)施成本

再運(yùn)用準(zhǔn)則由于中介評(píng)估和鑒定費(fèi)用都會(huì)加大準(zhǔn)則實(shí)施成本，因此要進(jìn)一步完善相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)督管理職能，進(jìn)一步加快資產(chǎn)評(píng)估、審計(jì)等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)和完善市場(chǎng)機(jī)制，使準(zhǔn)則實(shí)施成本更為合理。

參考文獻(xiàn)：

[1] 中國企業(yè)并購年鑒2011[M].北京：中國經(jīng)濟(jì)出版社，2011.

[2] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M].北京：人民出版社，2008.

[責(zé)任編輯 王 佳]