績效工資制度下高校教師個人所得稅籌劃探析

摘 要：隨著高校實行績效工資制度，教師收入結構發(fā)生變化，收入總量也得到逐步提高，個人所得稅稅負在不斷提高，因此，相應的稅收籌劃作用凸顯。稅收籌劃是一項較為復雜系統(tǒng)的工程，找準切入點很關鍵。以績效工資制度下高校教師的收入構成為切入點，結合最新的稅法政策相關規(guī)定，提出籌劃思路，具有現(xiàn)實可行性，能夠達到較理想的籌劃效果。

關鍵詞：績效工資；高校教師；個人所得稅；稅收籌劃

中圖分類號：F810.424 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）29-0096-03

從2006年開始，國家實施事業(yè)單位收入分配制度改革，事業(yè)單位實行崗位績效工資制度，逐步建立體現(xiàn)崗位職責、能力和業(yè)績的薪酬體系。高校實施事業(yè)單位的崗位績效工資，教師收入由崗位工資、薪級工資、績效工資和津貼補貼四部分組成，部分高校教師由于科研、社會服務能力教強，還有來自于稿酬、講學、培訓、兼職等各種勞務報酬所得，這些工資外收入甚至成為部分高校教師的主要收入來源。面對收入增長和收入來源“多元化”的可喜局面，高校教師個稅貢獻越來越大，高校教師一度成為“高收入”群體，被國家稅務總局列為“重點監(jiān)控”對象，高校教師面臨“收入增長的煩惱”，部分教師甚至陷于名義收入增加，但稅后可支配收入下降的尷尬境地。因此，高校教師通過稅收籌劃合理減輕稅負，維護自身合法權益顯就得尤為重要。這不僅可以調動高校教師工作積極性，還可以提升其納稅遵從度，實現(xiàn)征納關系和諧與可持續(xù)發(fā)展。

總體來看，績效工資制度下高校教師收入可以歸為兩大類：一類是由于受雇或任職于高校而獲取的所得，即崗位績效工資，其由崗位工資、薪級工資、績效工資和津貼補貼四部分組成；另一類是非崗位績效工資收入，主要是教師開展社會服務獲取的所得，常見的有勞務報酬、稿酬等。本文就這兩類收入的個稅籌劃方法作探討。

一、崗位績效工資所得個稅籌劃

根據(jù)崗位績效工資構成情況，高校教師個人所得稅納稅籌劃方法主要有以下幾個方面。

（一）提高福利水平，降低名義工資

根據(jù)個人所得稅法規(guī)定（以下簡稱稅法規(guī)定），教師取得的各項津貼、補貼，應在取得的當期與工資、薪金合并計算繳納個人所得稅，因此，可以考慮將部分工資、薪金福利化。具體做法是，學校將教師工資薪金收入的一部分轉化成為教師提供必要的福利設施，降低其名義工資，從而降低其個稅稅負。如學?？蔀榻處熍鋫浒嘬?，提供便利交通條件；為教師配備圖書資料，提供便利科研條件；為教師配備辦公桌、電腦、打印機、電腦耗材等辦公設施及用品，提供便利教學條件。上述福利支出若以工資薪金形式發(fā)放會提高教師的應稅收入，從而增加應稅收入，甚至提高稅率等級，加重稅負。學校不妨負擔上述支出，適度降低教師名義工資，這樣，學校在不增加支出的前提下，既提高教師福利水平，又為教師節(jié)約了大量稅款。

但是，根據(jù)稅法規(guī)定，為職工提供的交通、住房、通訊待遇，還有已經(jīng)實行貨幣化改革的按月按標準發(fā)放或支付的住房補貼、交通補貼或者車改補貼、通訊補貼等，也應當納入職工工資總額繳納個人所得稅。因此，這種籌劃方法有一定的法律風險，應避免提供的福利變成實物或貨幣分配。學校可以開通班車免費接送教師上下班，可以為教師提供豐富的圖書資料，但不可以直接為教師報銷交通、資料等相關費用，否則相當于發(fā)生了實物或貨幣分配，應在發(fā)放當期與當月工資、薪金收入合并計稅。也可以將教職工工資薪金收入的一部分轉化成為實物福利，但不轉移所有權，在教職工調離時將相應物品歸還學校，不屬于實物分配，無須繳納個人所得稅。

（二）合理確定績效工資發(fā)放方案

高校教師績效工資主要包括課酬、科研工作量補貼等其他收入，由高校人力資源部門和教學管理部門按照教師實際授課數(shù)量、完成科工作量等因素，考慮教師職稱、專業(yè)技術等級差異確定具體數(shù)額。根據(jù)稅法規(guī)定，這部分工資應在發(fā)放的當月與工資、薪金所得合并計算繳納個人所得稅。個稅稅制中工資薪金所得稅率采用七級超額累進稅率，當應納稅所得額突破分級臨界點時，適用稅率提高，直接導致應納稅額增加，因此，必須統(tǒng)籌考慮發(fā)放方案，降低個稅稅負。目前，績效工資有的學校是分月發(fā)，有的學校是學期末一次發(fā)放，發(fā)放方式不同，應繳個稅也不同。

例如，某老師每月工資4000元，全年績效工資18000元，不考慮年終獎，納稅方案有以下2種。

方案一：績效工資分12個月平均發(fā)放

每月應繳個人所得稅=（4000+18000÷12-3500）×10%-105=95元，全年應納個人所得稅為95×12=1140元。

方案二：績效工資每學期末發(fā)放

如上所述，工資每月應納個人所得稅為（4000-3500）×3%=15元，共10個月。另

有兩個月要分別加課時費9000元，每月工資13500元，每月應繳個人所得稅=（13500-3500）×25%-1005=950元。

全年應納個人所得稅為15×10+950×2=2050元。

綜上，可以看出第一種方案比第二種方案少納稅910元。上述例子具有普遍意義，當然，不同教師績效工資不同，那么采用的納稅方案應該會有所差異，但籌劃的方法一樣。上述籌劃方法最大的優(yōu)點就是學?？梢栽跊]有增加任何支出的情況下，通過納稅籌劃，使教師完全合法地少繳納個人所得稅，增加稅后收入。

（三）合理籌劃各種獎金

國家對發(fā)展教育事業(yè)做出突出貢獻的組織和個人給予獎勵，高校教師完成了相應的工作任務，且在某些方面有突出貢獻的會獲得各種獎勵，常見的有年終獎、科研獎勵、先進獎、考勤獎等，獎勵形式既有現(xiàn)金，也有旅游獎勵、實物獎勵等。由于獎勵數(shù)額較大，特別是年終獎，若不合理籌劃將會加重稅負。

根據(jù)稅法規(guī)定，教師取得的除全年一次性獎金以外的其他各種名目的獎金，如半年獎、季度獎、加班獎、先進獎、考勤獎等，一律與當月工資、薪金收入合并計稅。年終獎可單獨作為一個月計稅。因此，可以通過合理分配獎金，盡可能地降低年終一次性獎金的適用稅率。根據(jù)測算，在年終獎的稅率小于或等于月稅率時，采用年終一次發(fā)放的方式全年應納稅額最少，采用平均每月發(fā)放的方式次之，按半年發(fā)放全年應納稅額最多。例如：

肖老師每月工資為4000元，年終獎36000元，若年終獎按月發(fā)放，全年應納稅額=[（4000+36000÷12-3500）×10% -105]×12=2940元；若年終獎按半年發(fā)放，全年應納稅額=[（4000+36000÷2-3500）×25% -1005]×2+[（4000-3500）×3%]×10=7390元；若年終一次性發(fā)放，全年應納稅額=[（4000-3500）×3% ]×12+（36000×10% -105）=3675元。

對于科研獎勵，應當由參與者分別簽字領取，不僅合理而且合法地節(jié)約個人所得稅款，而且稅法還規(guī)定了許多免稅獎勵，獲獎者應該盡量利用優(yōu)惠規(guī)定。

獎勵形式不可一味選擇非貨幣形式，因為根據(jù)稅法規(guī)定，各種形式的實物獎勵、旅游獎勵均應納稅，如果選擇實物獎勵應避免轉移實物所有權。

（四）用足用好稅收優(yōu)惠政策

我國稅法規(guī)定了許多減免稅優(yōu)惠政策，高校財務部門應該充分、正確利用這些政策，減輕教師的稅收負擔，尤其是教師的條件基本符合但又不完全符合時，這種籌劃就具有特別的意義。《國家稅務總局關于印發(fā)個人所得稅若干問題的規(guī)定的通知》（國稅發(fā)[1994]089號）規(guī)定，以下各項不繳納個人所得稅：獨生子女津貼；執(zhí)行公務員工資制度未納入基本工資總額的補貼、津貼差額和家屬成員的副食品補貼；托兒補助費；差旅費津貼及誤餐補助等不屬于納稅人本人工資、薪金所得項目的補貼、津貼?！蛾P于各類基本保險和住房公積金有關個人所得稅政策的通知》（財稅[2006]10號）規(guī)定，單位為個人繳付和個人繳付的住房公積金、基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費免征個人所得稅。高校應充分利用上述稅收優(yōu)惠政策，在政策允許的范圍內將教師工資中免稅部分單獨核算，盡量提高工資中免稅部分的比重，降低計稅基礎，減輕高校教師的稅負。

二、非崗位績效工資所得籌劃

非崗位績效工資所得主要是教師開展社會服務獲取的所得，常見的有勞務報酬、稿酬、特許權使用費所得等，是與教師個人受雇或任職無關的所得。

（一） 勞務報酬的籌劃

優(yōu)秀的高校教師利用自己的知識和技能服務社會，常有兼職、受聘等業(yè)務，從而獲取可觀的報酬，如受聘培訓機構，擔任獨立董事，提供設計、翻譯、審稿服務等等，勞務報酬甚至成為了部分高校教師的主要收入來源。對此，教師應該合理籌劃，減輕稅負，可采用勞務報酬工薪化、費用化和均衡支付次數(shù)等方法進行籌劃。

1.勞務報酬工薪化。即將勞務報酬轉化為工薪所得。這種籌劃方法的前提是勞務報酬應稅所得適用的稅率要高于工薪所得。能否轉化成功，關鍵在于教師與單位之間是否存在穩(wěn)定的雇傭關系。例：某高校教師在外進修，學校每月發(fā)給其工資1 200元，同時他在某公司找了一份兼職工作，每月收入3 000元，其與該公司沒有固定的雇傭關系，工資所得不用納稅，則勞務報酬應納稅額=（3 000-800）×20%=440元；如果該老師與公司存在固定的雇傭關系，則該公司支付的3 000元可以作為工資薪金所得與學校支付的工資所得合并繳納個人所得稅，應納稅額=（1 200+3 000-3 500）×3%=21元，可節(jié)稅419元。

2.勞務報酬費用化。高校教師在提供服務簽訂協(xié)議時，可考慮將服務過程中所發(fā)生的由自己承擔的必要費用改由對方承擔，同時合理降低報酬數(shù)額，這樣，計稅基數(shù)會變小從而減輕稅負。例：朱教授與某科技企業(yè)簽訂技術咨詢服務協(xié)議，每年可獲取報酬40 000元，但需由本人承擔交通費、食宿費等約10 000元，據(jù)此，朱教授應納稅額=40 000×（1-20%）×30%-2 000=7 600元；若朱教授與該公司協(xié)議約定交通費、食宿費由對方承擔，報酬金額為30 000元，則其應納稅額=30 000×（1-20%）×30%-2 000=5 200元。兩相對比，后一種方案節(jié)稅2 400元。

3.均衡支付次數(shù)。根據(jù)稅法規(guī)定，勞務報酬按“次”計征個稅，如果一次勞務報酬畸高，還要加成征收。因此，應盡可能將勞務報酬的支付次數(shù)均衡，降低應納稅所得額，避免適用加成征收的規(guī)定。接上例，若朱教授采用后一種方案，而且與對方約定按月平均領取報酬，則共應納稅額=（30000÷12-800）×20%×12=4080元，比一次性支付減少稅額1120元。

上述勞務報酬的籌劃方案對于支付報酬方而言并沒有加重其經(jīng)濟負擔；方法2中由于承擔相應費用，企業(yè)還可起到抵稅作用；方法3中由于延遲支付減輕了企業(yè)現(xiàn)金流壓力，更有利于資金周轉。因此，設計好勞務報酬合同進行必要的籌劃對雙方均有利。

（二）稿酬所得的籌劃

現(xiàn)行稅制下，稿酬所得與勞務報酬所得計稅方法大同小異，稿酬所得不僅沒有加成征收的規(guī)定，而且還有減征30%的稅收優(yōu)惠，因此，教師應注意將獲得的稿酬與一般勞務報酬所得相區(qū)分并分開計稅。由于稿酬所得計稅方法與勞務報酬基本相同，因此，其籌劃思路也基本一致，即考慮稿酬費用化，均衡支付次數(shù)。但考慮創(chuàng)作的特殊性，可以利用數(shù)人集體創(chuàng)作，根據(jù)每個人得到的稿酬分別扣除費用計征，經(jīng)過籌劃可以獲得更多的利益；或考慮出版系列叢書的方式。

如果一項稿酬所得預計數(shù)額較大，可以考慮集體創(chuàng)作。該方案的前提條件是增加參編者后必須使平均稿酬降低至4 000元以下，才能利用費用扣除標準的不同規(guī)定達到籌劃目的

王教授完成一部歷史著作，稿酬共15000元。如果獨立完成，獨得稿酬15000元，則應納個人所得稅額=15000×（1-20%）×20%×（1-30%）=1680元；如果由5人合著，各得稿酬3000元，則應納個人所得稅額=（3000-800）×20%×（1-30%）×5=1540元。節(jié)稅140元。

出版系列叢書籌劃法即把某些著作分解為幾個部分，以系列的形式出版，則該著作被認定為幾個單獨的作品，可以分散每次取得稿酬收入，降低計稅基數(shù)，但在出版實踐中，單純?yōu)榻档投愂肇摀M行如此操作的可能性不大。

（三）特許權使用費所得籌劃

高校教師利用自身專業(yè)知識和技術擁有著作權、專利權、非專利技術等無形資產，其提供著作權、非專利技術、專利權的使用權取得所得稱之為特許權使用費所得。根據(jù)營業(yè)稅政策規(guī)定，對個人從事技術轉讓、技術開發(fā)業(yè)務和與之相關的技術咨詢、技術服務業(yè)務取得的收入，免征營業(yè)稅；個人轉讓著作權，免征營業(yè)稅；以無形資產投資入股，參與接受投資方的利潤分配、共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅。因此，無形資產無論采取轉讓或投資的方式，營業(yè)稅或免征或不征，均不涉及營業(yè)稅及其附加的籌劃問題。但是，根據(jù)個稅政策規(guī)定應繳納個人所得稅。對于擁有特許權的教師而言，是選擇使用權轉讓還是選擇投資入股方式，個稅負擔是重要影響因素。

如果選擇特許權使用費折合入股，投資時免征個人所得稅，而待日后按照投資入股的比例定期取得投資收益時，再按照股息、利息、紅利項目繳納個人所得稅，遞延繳納個人所得稅，可以實現(xiàn)遞延納稅及減輕稅負的籌劃效果，但由于共擔風險，教師個人面臨投資風險；如果選擇轉讓使用權可直接獲益，但不能獲得稅收遞延利益。因此，對于特許權的處理，教師個人應綜合權衡。

三、結語

綜上，高校教師個稅籌劃方法很多，而且均具有可行性，能實實在在地降低教師稅負。但現(xiàn)實中有些籌劃效果卻不盡人意，究其原因是稅收籌劃是一項較為系統(tǒng)綜合的工作，需要參與的不僅僅是教師個人，還需要學校、財務部門和相關單位的配合，而配合不夠是造成效果不盡人意的主因。因此，績效工資制度下對于崗位績效工資個稅籌劃，需要學校的政策支持和財務部門的鼎力配合；對于非崗位績效工資所得的籌劃，作為籌劃主體的教師應吃透稅收法律政策精神，積極主動進行籌劃。與此同時，支付所得的一方應在自身合法權益不受損害的前提下盡可能地予以支持配合。

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