淺議國(guó)稅系統(tǒng)營(yíng)業(yè)稅征收管理

摘要：本文從筆者工作實(shí)際出發(fā)，指出了國(guó)稅系統(tǒng)營(yíng)業(yè)稅征收管理中存在的與地稅系統(tǒng)之間營(yíng)業(yè)稅征稅范圍劃分不甚明晰、營(yíng)業(yè)稅收入發(fā)票使用受局限、金融商品買賣價(jià)差收入和特定保險(xiǎn)產(chǎn)品營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅收入政策不明確、繳稅操作較為不便等一系列問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：營(yíng)業(yè)稅征收管理；國(guó)稅系統(tǒng)；集中繳納

在我國(guó)分稅制現(xiàn)有政策框架下，營(yíng)業(yè)稅屬于中央政策與地方政府共享收入，鐵道部、各銀行總行、各保險(xiǎn)公司集中繳納的部分歸中央政府，由國(guó)稅系統(tǒng)負(fù)責(zé)征收，其余部分歸地方政府，由地稅系統(tǒng)負(fù)責(zé)征收。與增值稅、企業(yè)所得稅相比，集中繳納部分的營(yíng)業(yè)稅顯然算不上國(guó)稅系統(tǒng)的主要稅種，但依然構(gòu)成了國(guó)稅系統(tǒng)征收范圍中不可或缺的一部分。筆者工作中接觸的各銀行總行、各保險(xiǎn)公司相對(duì)較多，體會(huì)到集中繳納部分營(yíng)業(yè)稅由于存在明顯的特殊性，致使其征收管理中存在一些問(wèn)題，主要集中在以下若干方面：

一、征稅范圍問(wèn)題

根據(jù)國(guó)辦發(fā)【1993】87號(hào)文件和國(guó)辦發(fā)【1996】4號(hào)文件，國(guó)稅系統(tǒng)負(fù)責(zé)征收鐵道部、各銀行總行、各保險(xiǎn)公司集中繳納的營(yíng)業(yè)稅，其他營(yíng)業(yè)稅歸地稅征收。文件規(guī)定看似非常清楚，但在實(shí)際征管工作中，國(guó)地稅之間營(yíng)業(yè)稅征稅范圍的明確劃分仍是困擾營(yíng)業(yè)稅征管的突出問(wèn)題。關(guān)于征稅范圍理解和執(zhí)行上的矛盾，主要體現(xiàn)兩點(diǎn)：

1.總行營(yíng)業(yè)部還是分行的問(wèn)題

按照國(guó)辦發(fā)【1993】87號(hào)文件的規(guī)定，各銀行總行、各保險(xiǎn)總公司集中繳納的營(yíng)業(yè)稅歸國(guó)稅，各銀行分行、保險(xiǎn)公司分公司繳納的營(yíng)業(yè)稅歸地稅。在這些企業(yè)中，銀行在總行所在地可能有總行營(yíng)業(yè)部和分行。根據(jù)一般理解，總行營(yíng)業(yè)部的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)歸屬于國(guó)稅的征收范圍，分行的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)在地稅繳納。據(jù)我們?cè)诠ぷ髦辛私獾降那闆r，中國(guó)人民銀行曾在二十世紀(jì)九十年代中，要求各銀行在總行所在地區(qū)取消分行設(shè)置設(shè)立總行營(yíng)業(yè)部，但中國(guó)工商銀行、中國(guó)銀行、中國(guó)建設(shè)銀行等國(guó)有銀行一直未執(zhí)行此政策，同時(shí)保留了總行營(yíng)業(yè)部和分行的設(shè)置，而其他一些銀行紛紛在總行所在地成立了總行營(yíng)業(yè)部。國(guó)稅機(jī)關(guān)和地稅機(jī)關(guān)作為在稅源分享過(guò)程中有各自利益驅(qū)動(dòng)的參與者，對(duì)這部分稅源展開(kāi)了博弈。地稅機(jī)關(guān)認(rèn)為，那些在總行所在地未設(shè)立分行的銀行其總行營(yíng)業(yè)部行使的是分行的職責(zé)，積極鼓動(dòng)這些銀行進(jìn)行更名，一旦更名，即納入地稅機(jī)關(guān)的征稅范圍。與之相應(yīng)的，國(guó)稅機(jī)關(guān)對(duì)這些銀行總行營(yíng)業(yè)部的更名持質(zhì)疑態(tài)度。

2.金融業(yè)務(wù)收入還是全部業(yè)務(wù)收入的問(wèn)題

在國(guó)稅系統(tǒng)進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅征收管理過(guò)程中，還存在一個(gè)比較困擾稅收管理人員的實(shí)際問(wèn)題，即各銀行總行、各保險(xiǎn)總公司在國(guó)稅系統(tǒng)繳納營(yíng)業(yè)稅的收入是其全部業(yè)務(wù)的收入還是其金融業(yè)務(wù)的收入。關(guān)于這個(gè)問(wèn)題，支持全部收入征稅的政策出發(fā)點(diǎn)是，國(guó)辦發(fā)【1993】87號(hào)文件和國(guó)辦發(fā)【1996】4號(hào)文件都只提到了各銀行總行、各保險(xiǎn)總公司集中繳納的部分，換言之，只強(qiáng)調(diào)了納稅人的身份，并沒(méi)有提及其他，因此只要是這些納稅人應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅的收入都應(yīng)在國(guó)稅機(jī)關(guān)繳納；支持僅就金融業(yè)務(wù)收入征稅的主要理由是，將“鐵道部、各銀行總行、各保險(xiǎn)公司集中繳納的營(yíng)業(yè)稅”納入中央收入的初衷，在于這部分收入是這類企業(yè)承擔(dān)總部職能取得的經(jīng)營(yíng)成果，不適宜參與地方收入分配，“集中”二字正是為強(qiáng)調(diào)此點(diǎn)而設(shè)的。在實(shí)際工作中，雖然這各銀行總行、各保險(xiǎn)總公司主要收入是金融業(yè)務(wù)收入，但仍有少量其他收入，特別是大銀行和大保險(xiǎn)公司總部都有一定的出租收入、出售房產(chǎn)收入等，關(guān)于這部分收入的征稅范圍如何確定，不僅關(guān)系到這些企業(yè)是否需要在地稅系統(tǒng)進(jìn)行稅種登記，而且也與后續(xù)的發(fā)票管理、收入入庫(kù)級(jí)次等內(nèi)容緊密相關(guān)。

二、發(fā)票使用問(wèn)題

在國(guó)稅機(jī)關(guān)繳納營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)，只能使用國(guó)稅系統(tǒng)的發(fā)票，使用國(guó)稅系統(tǒng)的申報(bào)系統(tǒng)?，F(xiàn)在，在國(guó)稅機(jī)關(guān)的營(yíng)業(yè)稅納稅人可以選擇使用通用機(jī)打發(fā)票或自印發(fā)票。在發(fā)票使用中的問(wèn)題主要表現(xiàn)在兩方面：一是選擇使用發(fā)票種類的問(wèn)題。使用稅控收款設(shè)備開(kāi)具通用機(jī)打發(fā)票受稅控收款設(shè)備的局限，稅控收款機(jī)和稅控器單票金額不能超過(guò)1000萬(wàn)元，稅控收款機(jī)和稅控器每臺(tái)每月開(kāi)具金額也存在4200萬(wàn)的限額。這些金融企業(yè)取得的收入多為代銷基金、承銷債券以及資產(chǎn)托管的傭金，與各單位分別有按月、按季、按年結(jié)賬等多種形式，各月之間的開(kāi)票金額很不平均。這些金融企業(yè)，使用通用機(jī)打發(fā)票，金額稍大一點(diǎn)的一筆業(yè)務(wù)無(wú)法用一張發(fā)票進(jìn)行開(kāi)具，通常需要用2-3張甚至更多張，另外一旦到達(dá)4200萬(wàn)這個(gè)限額，就必須進(jìn)行抄報(bào)稅，隔天方可繼續(xù)開(kāi)具發(fā)票。雖然網(wǎng)上抄報(bào)稅在技術(shù)上是可行的，但部分單位內(nèi)部計(jì)算機(jī)管理規(guī)定不下允許進(jìn)行網(wǎng)上抄報(bào)，企業(yè)需要多次往返稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行抄報(bào)、開(kāi)票，給企業(yè)帶來(lái)了一定的不便。正是基于這種實(shí)際，部分金融企業(yè)選擇使用自印發(fā)票，但從目前情況看，自印發(fā)票尚游離于稅控系統(tǒng)之外，這與發(fā)票管理日趨嚴(yán)格的精神是否相悖，是個(gè)值得考量的問(wèn)題。二是可以開(kāi)具發(fā)票的收入范圍的問(wèn)題。非金融業(yè)務(wù)收入能否開(kāi)具國(guó)稅發(fā)票，這是與國(guó)稅機(jī)關(guān)營(yíng)業(yè)稅征稅范圍緊密相連的問(wèn)題。如果這些企業(yè)僅就金融業(yè)務(wù)部分在國(guó)稅機(jī)關(guān)繳納營(yíng)業(yè)稅，在地稅機(jī)關(guān)也應(yīng)有營(yíng)業(yè)稅稅種登記，在發(fā)生出售抵債資產(chǎn)、出租房屋等非金融業(yè)務(wù)時(shí)，可通過(guò)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)統(tǒng)一發(fā)票。如若這些企業(yè)全部營(yíng)業(yè)稅收入均繳入國(guó)稅機(jī)關(guān)，國(guó)稅機(jī)關(guān)沒(méi)有相應(yīng)的代開(kāi)票，企業(yè)的自印發(fā)票可否開(kāi)具此類收入，這點(diǎn)尚不甚明確。

三、具體政策問(wèn)題

由于涉稅的納稅人是各銀行總行和各保險(xiǎn)總公司，我局在營(yíng)業(yè)稅征收管理中，比較突出的政策問(wèn)題也主要集中在金融保險(xiǎn)業(yè)務(wù)上。

1.金融商品買賣業(yè)務(wù)

金融商品買賣業(yè)務(wù)在各銀行總行和各保險(xiǎn)總公司的業(yè)務(wù)中，均占據(jù)重要地位，但我們?cè)诮鹑谏唐焚I賣價(jià)差收入征退稅管理工作中，感覺(jué)存在兩個(gè)比較困擾的問(wèn)題：一是債券的分類與計(jì)稅依據(jù)。根據(jù)我們的了解，各銀行總行、保險(xiǎn)公司經(jīng)營(yíng)的債券主要包括政府債券、金融債券、企業(yè)債券和其他債券四類。政府債券持有期間獲得的利息收入為免稅收入，關(guān)于這點(diǎn)不存在爭(zhēng)議，但對(duì)金融債券持有期間獲得的利息收入的稅務(wù)處理上尚存在爭(zhēng)議，一些企業(yè)認(rèn)為，作為銀行購(gòu)買金融債券，持有期間獲得的利息收入可視為金融機(jī)構(gòu)往來(lái)利息收入，按照國(guó)稅發(fā)【2002】9號(hào)文件的規(guī)定，不征營(yíng)業(yè)稅。還有企業(yè)認(rèn)為，債券持有期間獲得的利息收入均為免稅收入。二是金融商品買賣價(jià)差收入的確定。有關(guān)金融商品買賣價(jià)差收入的確定，無(wú)論是營(yíng)業(yè)稅暫行條例、財(cái)稅【2003】16號(hào)文件還是國(guó)稅發(fā)【2002】9號(hào)文件，都只解釋到“賣出價(jià)減去買入價(jià)后的余額”，將買入價(jià)定義為“依照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，以股票、債券的購(gòu)入價(jià)減去股票、債券持有期間取得的股票、債券紅利收入的余額確定”，并強(qiáng)調(diào)買入價(jià)和賣出價(jià)中均不包括購(gòu)進(jìn)和賣出過(guò)程中支付的任何費(fèi)用和稅金。但在企業(yè)實(shí)際核算過(guò)程中，以債券為例，對(duì)于每種債券投資取得收益分別按照“利息收益”和“價(jià)差收益”兩項(xiàng)分別進(jìn)行核算，“利息收益”中包含了持有期間應(yīng)獲得的利息收入和攤銷的債券溢折價(jià)兩部分，“價(jià)差收益”項(xiàng)下體現(xiàn)的是賣出價(jià)減除債券攤余價(jià)值和應(yīng)計(jì)利息后的余額。從現(xiàn)有的文件看，沒(méi)有可以將賣出價(jià)減除攤余價(jià)值和應(yīng)計(jì)利息后的余額作為買賣價(jià)差的政策依據(jù)，但從企業(yè)實(shí)際出發(fā)，企業(yè)買賣金融商品業(yè)務(wù)的發(fā)生相當(dāng)頻繁，要想在賣出金融商品后將賬面的“價(jià)差收益”逐筆還原為稅法規(guī)定的“買賣價(jià)差”難度相當(dāng)大。在企業(yè)利息收益部分正常納稅的情況下，雖不直接影響應(yīng)納稅款，但在金融商品買賣匯總計(jì)算應(yīng)繳的營(yíng)業(yè)稅稅額小于本年已繳納的營(yíng)業(yè)稅稅額需要進(jìn)行退稅時(shí)，因“價(jià)差收益”與稅法定義下的買賣價(jià)差的差距就會(huì)凸顯。

2.保險(xiǎn)業(yè)務(wù)

這主要涉及特定保險(xiǎn)產(chǎn)品的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅收入的確定問(wèn)題，反應(yīng)比較強(qiáng)烈的有：一是管理費(fèi)收入的處理。從現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅規(guī)定看，只是對(duì)符合條件險(xiǎn)種（如一年期及以上返還性的壽險(xiǎn)、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)）的保費(fèi)收入免征營(yíng)業(yè)稅。2號(hào)解釋實(shí)施后，只有通過(guò)測(cè)試的保險(xiǎn)合同對(duì)應(yīng)的保費(fèi)才確認(rèn)保費(fèi)收入，對(duì)非保險(xiǎn)合同部分只確認(rèn)管理費(fèi)收入。管理費(fèi)收入在2號(hào)解釋實(shí)施前是一并計(jì)入保費(fèi)收入并進(jìn)行免稅處理的，今后是否還能作為營(yíng)業(yè)稅免稅收入，目前還不明確。二是投資連接保險(xiǎn)的處理。目前營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)中明確了保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的儲(chǔ)金業(yè)務(wù)如何確定營(yíng)業(yè)額，而實(shí)際經(jīng)營(yíng)過(guò)程中開(kāi)發(fā)的投資連接險(xiǎn)種已經(jīng)突破了儲(chǔ)金業(yè)務(wù)的范疇，對(duì)于其營(yíng)業(yè)額的確定，保險(xiǎn)公司與稅務(wù)機(jī)關(guān)存在分歧。稅務(wù)機(jī)關(guān)一般認(rèn)為所有的投資連接保險(xiǎn)都應(yīng)按照儲(chǔ)金業(yè)務(wù)確認(rèn)營(yíng)業(yè)額；保險(xiǎn)公司認(rèn)為儲(chǔ)金業(yè)務(wù)是保險(xiǎn)業(yè)剛開(kāi)始開(kāi)發(fā)投資連接保險(xiǎn)時(shí)的一個(gè)基本的險(xiǎn)種，其主要是將被保險(xiǎn)人所交的資金的利息作為保費(fèi)收入，保險(xiǎn)期滿后只返還本金，由于其利息收入不返還給被保險(xiǎn)人，所以要將利息納入營(yíng)業(yè)額征稅。而目前保險(xiǎn)公司的大部分投資連接保險(xiǎn)都是還本付息的，往往返還的利息還高于銀行同期存款利率，所以，不應(yīng)按照儲(chǔ)金業(yè)務(wù)征收利息部分的營(yíng)業(yè)稅。

四、繳稅操作問(wèn)題

這部分企業(yè)在國(guó)稅系統(tǒng)繳納營(yíng)業(yè)稅的同時(shí)，根據(jù)國(guó)辦發(fā)【1993】87號(hào)文件，其城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加也在國(guó)稅機(jī)關(guān)繳納。但在推行電子辦稅方式的大背景下，無(wú)論是網(wǎng)上申報(bào)還是財(cái)稅庫(kù)銀橫向聯(lián)網(wǎng)或銀行端繳稅系統(tǒng)，都沒(méi)有覆蓋城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加這兩個(gè)稅種，致使電子辦稅方式對(duì)方便企業(yè)繳稅、降低稅收成本、提高稅收征管效率的重要意義大打折扣。