淺析“營業(yè)稅改增值稅”對(duì)建筑勞務(wù)企業(yè)利稅的影響

摘要：目前，營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）已是各相關(guān)行業(yè)、企業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)。建筑業(yè)做為國民經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，也是本次“營改增”的改革行業(yè)對(duì)象，而建筑勞務(wù)企業(yè)又是建筑業(yè)中關(guān)鍵行業(yè)鏈條，其提供的勞務(wù)費(fèi)服務(wù)一般占建筑開發(fā)成本的20%-30%之強(qiáng)?！盃I改增”稅制下，建筑勞務(wù)費(fèi)是屬于建筑業(yè)還是屬于服務(wù)業(yè)，稅率執(zhí)行哪一檔，如何計(jì)稅，都將成為稅改后建筑行業(yè)整體稅負(fù)增減的一個(gè)決定性因素。目前，對(duì)建筑業(yè)及建筑勞務(wù)企業(yè)如何實(shí)施“營改增”尚無具體規(guī)定。本文結(jié)合分析財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的系列“營改增”文件及現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅文件，參考了上海等試點(diǎn)地區(qū)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，做法，試分析“營改增”稅制下，建筑勞務(wù)業(yè)如采用不同稅收方案對(duì)企業(yè)利稅的影響。

關(guān)鍵詞：營業(yè)稅；增值稅；建筑勞務(wù)企業(yè)；稅負(fù)；凈利

“營改增”是結(jié)構(gòu)性減稅措施，是我國“調(diào)結(jié)構(gòu)、穩(wěn)增長”的一項(xiàng)長遠(yuǎn)發(fā)展策略，同時(shí)也是和國際稅制接軌，進(jìn)一步促進(jìn)改革開放，和諧發(fā)展的需要。稅改綱領(lǐng)性文件《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》（財(cái)稅[2011]110號(hào)，下稱《試點(diǎn)方案》）中對(duì)相關(guān)行業(yè)主要稅制做了安排，建筑業(yè)適用11%稅率；計(jì)稅方式上，建筑業(yè)原則上適用增值稅一般計(jì)稅方法（即銷項(xiàng)稅額扣減進(jìn)項(xiàng)稅額為應(yīng)納稅額）。從目前試行方案看來，至2012年底前，建筑業(yè)尚不會(huì)被納入試點(diǎn)行業(yè)。但2012年7月25日國務(wù)院常務(wù)會(huì)議中有特別提到，2013年將繼續(xù)擴(kuò)大試點(diǎn)地區(qū)，并選擇部分行業(yè)在全國范圍內(nèi)試點(diǎn)。這表明“營改增”將加速推進(jìn)、擴(kuò)圍，建筑業(yè)試行“營改增”只是箭在弦上，時(shí)間問題。

一、建筑勞務(wù)企業(yè)的特點(diǎn)

《建筑法》等法律法規(guī)，明確要求所有建筑企業(yè)必須使用勞務(wù)企業(yè)進(jìn)行勞務(wù)分包。勞務(wù)分包是指施工單位或者專業(yè)分包單位（均可作為勞務(wù)作業(yè)的發(fā)包人）將其承包工程的勞務(wù)作業(yè)發(fā)包給勞務(wù)分包單位完成的活動(dòng)。即施工單位承攬工程后，自己采購材料，再另請(qǐng)勞務(wù)單位負(fù)責(zé)進(jìn)行勞務(wù)施工，但由施工單位組織施工管理。目前，建筑領(lǐng)域的勞務(wù)分包主要有兩類企業(yè)提供，專業(yè)建筑勞務(wù)企業(yè)和輸出建筑勞務(wù)力的勞務(wù)派遣企業(yè)。

專業(yè)建筑勞務(wù)企業(yè)專事建筑勞務(wù)施工，企業(yè)和勞務(wù)人員簽訂勞動(dòng)合同，勞務(wù)人員的工資薪金、保險(xiǎn)費(fèi)等構(gòu)成了該企業(yè)自身的主要成本費(fèi)用，其只能以勞務(wù)分包的形式提供為下游建筑企業(yè)提供建筑勞務(wù)。而勞務(wù)派遣企業(yè)是招收勞務(wù)人員，再向需要?jiǎng)趧?wù)的企業(yè)輸送，其自身并不和勞務(wù)人員簽訂勞動(dòng)合同，不負(fù)責(zé)勞務(wù)人員的日常管理。一般情況下，是代收轉(zhuǎn)付勞務(wù)人員的工資薪金保險(xiǎn)費(fèi)，其收入主要是向勞務(wù)人員或接收單位收取一定的組織和培訓(xùn)費(fèi)用。一個(gè)勞務(wù)派遣公司派遣的勞動(dòng)力可以面向各行業(yè)，包括向建筑企業(yè)輸送勞動(dòng)力。

專業(yè)建筑勞務(wù)企業(yè)必須取得建筑企業(yè)資質(zhì)證書、安全生產(chǎn)許可證等特種行業(yè)的相關(guān)勞務(wù)技術(shù)等級(jí)資質(zhì)，方可承接相應(yīng)的建筑勞務(wù)，可以說是具備一定技術(shù)含金量的勞務(wù)提供方，勞動(dòng)力一般要求具備一定的職業(yè)技能或經(jīng)驗(yàn)。而勞務(wù)派遣企業(yè)則無相關(guān)規(guī)定，對(duì)勞動(dòng)力無明確的技術(shù)或經(jīng)驗(yàn)要求，一般承接技術(shù)含量低或從事配合專門建筑勞務(wù)企業(yè)的項(xiàng)目。這兩類企業(yè)有機(jī)構(gòu)成了建筑勞務(wù)行業(yè)主要提供方，互不可替代。

二、在建筑業(yè)中的地位和作用

增值稅的核心特征是抵扣機(jī)制，優(yōu)勢在于能夠有效避免重復(fù)征稅。有測算稱，這次稅制改革下，一建筑企業(yè)其當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅扣除額達(dá)到經(jīng)營收入的6.61%時(shí) ，其增值稅稅負(fù)才能與營業(yè)稅稅制下的稅負(fù)持平，才能達(dá)到符合本次稅改減稅的初衷。

現(xiàn)代建筑業(yè)的工程成本主要由以下幾大類構(gòu)成：材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)、人工費(fèi)、其他直接費(fèi)等構(gòu)成。據(jù)統(tǒng)計(jì)，近年來，建筑人工費(fèi)持續(xù)上調(diào)，預(yù)算造價(jià)中人工費(fèi)（即建筑勞務(wù)費(fèi)）一般占工程總造價(jià)的16%~20%。但因工程一般工期較長，至少數(shù)月以上，物價(jià)波動(dòng)較大，使得實(shí)際造價(jià)均高于預(yù)算造價(jià)，勞務(wù)費(fèi)實(shí)際占工程總造價(jià)的30%左右。由此看來，建筑勞務(wù)費(fèi)能否開具進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，適用哪種稅目，適用稅率是哪一檔，都將對(duì)整個(gè)建筑業(yè)上下游企業(yè)的利稅產(chǎn)生極大的影響。

三、試析“營改增”對(duì)建筑勞務(wù)企業(yè)的利稅影響

1.第一種是勞務(wù)承包方式，即專業(yè)建筑勞務(wù)企業(yè)提供單純的建筑勞務(wù)活動(dòng)。

假設(shè)：某建筑勞務(wù)企業(yè)A公司2012年8月為建筑安裝企業(yè)甲公司提供建筑勞務(wù)，勞務(wù)應(yīng)稅收入都為1000萬元（假設(shè)營業(yè)稅制和增值稅制下，該應(yīng)稅收入均為1000萬元）。

(1)營業(yè)稅：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于勞務(wù)承包行為征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[2006]493號(hào)）的規(guī)定，建筑安裝企業(yè)將其承包的某一工程項(xiàng)目的純勞務(wù)部分分包給若干個(gè)勞務(wù)施工企業(yè)的，該勞務(wù)施工企業(yè)提供的施工勞務(wù)屬于提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)，對(duì)其取得的收入應(yīng)按照“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。即專門建筑勞務(wù)企業(yè)應(yīng)按取得的純勞務(wù)分包款全額按“建筑業(yè)”稅目繳納3%營業(yè)稅，則A公司應(yīng)繳營業(yè)稅30萬元。

(2)“營改增”方案1：按上述營業(yè)稅文件口徑，專門建筑勞務(wù)屬于建筑業(yè)，按《試點(diǎn)方案》則適用11%增值稅率，即A公司銷項(xiàng)稅金應(yīng)為110萬元。員工工資和社會(huì)保險(xiǎn)金是其最大的成本支出，均不可能取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，僅部分零星費(fèi)用可能取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，故理論上A公司進(jìn)項(xiàng)稅金可計(jì)為零元。則A公司需繳納增值稅110萬元，下游建筑企業(yè)甲公司可抵扣110萬元進(jìn)項(xiàng)稅金。

(3)“營改增”方案2：《試點(diǎn)方案》中，規(guī)定“金融保險(xiǎn)業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)，原則上適用增值稅簡易計(jì)稅方法?！蓖瑫r(shí)上海市在“營改增”試點(diǎn)期間，對(duì)提供輪客渡、公交客運(yùn)、軌道交通、出租車等公共交通運(yùn)輸服務(wù)的增值稅一般納稅人，規(guī)定可以選擇簡易計(jì)稅方法計(jì)稅，計(jì)稅公式為應(yīng)納稅額=銷售額*征收率3% 。生活性服務(wù)業(yè)和上海列舉實(shí)行簡易計(jì)稅行業(yè)的共性，都是要耗費(fèi)大量的人力或與老百姓生活、社會(huì)穩(wěn)定息息相關(guān)，其主要成本均是人工工資和社會(huì)保障金，且均無法取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的行業(yè)。那么專業(yè)建筑勞務(wù)企業(yè)也符合這些共性特征，具備了適用增值稅簡單計(jì)稅方法的條件和基礎(chǔ)。

參照以上規(guī)定，如具備資質(zhì)的建筑勞務(wù)企業(yè)不論是否增值稅一般納稅人，均可申請(qǐng)按簡易計(jì)稅方法計(jì)稅，則A公司仍繳納30萬元的增值稅，下游建筑企業(yè)甲公司仍可取得由勞務(wù)企業(yè)自開或由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票，抵扣3%的進(jìn)項(xiàng)稅金。

(4)小結(jié)：

具體測算見下表（金額：萬元）

由上表可知，“營改增”方案2的稅負(fù)與營業(yè)稅負(fù)持平，凈利潤率最高，屬于建筑勞務(wù)業(yè)“營改增”較佳方案。

2.第二種勞務(wù)派遣方式，即勞務(wù)派遣企業(yè)為建筑企業(yè)提供勞務(wù)派遣服務(wù)。

假設(shè)：某勞務(wù)派遣企業(yè)B公司2012年8月為建筑安裝企業(yè)甲公司提供建筑勞務(wù)，勞務(wù)應(yīng)稅收入為1000萬元（假營業(yè)稅制和增值稅制下，該應(yīng)稅收入均為1000萬元），B公司需支付勞動(dòng)力的工資和上繳的社會(huì)保險(xiǎn)金合計(jì)為400萬元。

(1)營業(yè)稅：根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅〔2003〕16號(hào)）的規(guī)定，勞務(wù)公司接受用工單位的委托，為其安排勞動(dòng)力，凡用工單位將其應(yīng)支付給勞動(dòng)力的工資和為勞動(dòng)力上交的社會(huì)保險(xiǎn)（包括養(yǎng)老保險(xiǎn)金、醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)等，下同）以及住房公積金統(tǒng)一交給勞務(wù)公司代為發(fā)放或辦理的，以勞務(wù)公司從用工單位收取的全部價(jià)款減去代收轉(zhuǎn)付給勞動(dòng)力的工資和為勞動(dòng)力辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額為營業(yè)額。即建筑勞務(wù)派遣企業(yè)僅就取得的服務(wù)費(fèi)收入按“服務(wù)業(yè)”稅目繳納5%營業(yè)稅，則B公司按1000-400萬元差額的600萬元為應(yīng)稅收入計(jì)稅，即應(yīng)繳營業(yè)稅30萬元。

(2)“營改增”方案1：按上述營業(yè)稅文件口徑，建筑勞務(wù)派遣企業(yè)屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，則適用6%增值稅率，即銷項(xiàng)稅金為60萬元，同樣B公司的進(jìn)項(xiàng)稅金理論上為零，即應(yīng)繳增值稅60萬元。

(3)“營改增”方案2：參照“財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2011〕111號(hào)）的附件2《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》中，對(duì)于差額納稅政策規(guī)定為：（1）試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，允許其以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給非試點(diǎn)納稅人（指試點(diǎn)地區(qū)不按照《試點(diǎn)實(shí)施辦法》繳納增值稅的納稅人和非試點(diǎn)地區(qū)的納稅人）價(jià)款后的余額為銷售額”文件規(guī)定。

如對(duì)勞務(wù)派遣企業(yè)仍維持差額納稅的規(guī)定，即按建筑勞務(wù)費(fèi)收入與代收轉(zhuǎn)付工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等（即銷售額扣減項(xiàng)目 ）的差額按6%繳納增值稅，即勞務(wù)派遣企業(yè)按差額納稅，而下游建筑企業(yè)則仍按支付的勞務(wù)費(fèi)全額取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，抵扣6%的進(jìn)項(xiàng)稅金。則B公司應(yīng)稅收入為600萬元，應(yīng)繳增值稅36萬元，甲公司可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅金是60萬元。小規(guī)模納稅人，則按差額的3%簡易計(jì)繳增值稅，開具3%的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票。

具體測算見下表（金額：萬元）

從上表可知，“營改增”方案2的流轉(zhuǎn)稅負(fù)較營業(yè)稅負(fù)增長了20%（受服務(wù)業(yè)整體稅率提升影響），但凈利潤率最高，屬于建筑勞務(wù)業(yè)“營改增”中較佳方案。

四、總述

經(jīng)上述分析可知，如能對(duì)屬于“建筑業(yè)”稅目的專門建筑勞務(wù)企業(yè)，采用簡易計(jì)稅辦法，按3%征收率計(jì)稅；對(duì)屬于“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”稅目的勞務(wù)派遣企業(yè)，采用差額計(jì)稅法，按6%稅率計(jì)稅；小規(guī)模納稅人的專門建筑勞務(wù)企業(yè)和勞務(wù)派遣企業(yè)則按3%征收率計(jì)稅；下游建筑企業(yè)支付的勞務(wù)費(fèi)成本又可抵扣一定的進(jìn)項(xiàng)稅金，能有利于上下游企業(yè)形成有機(jī)抵扣鏈條，對(duì)整個(gè)建筑業(yè)和建筑勞務(wù)企業(yè)的整體稅負(fù)下降和凈利潤率增長都較有利。同時(shí)，“營改增”的推行，有利于推動(dòng)建筑勞務(wù)企業(yè)加強(qiáng)提高各方面的管理，包括人事，項(xiàng)目，成本、財(cái)務(wù)，稅務(wù)，預(yù)算，采購，福利、行政等各方面。有利于推動(dòng)建筑勞務(wù)企業(yè)的專業(yè)化，分工化，精品化發(fā)展。最終也就能達(dá)到了本次稅改“減稅、調(diào)結(jié)構(gòu)、穩(wěn)增長”的目標(biāo)。

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