非貨幣性資產(chǎn)交換中企業(yè)換入資產(chǎn)入賬價(jià)值確定方法解析

（鄭州大學(xué)附屬第二醫(yī)院 河南鄭州450014）

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定基本遵循的是資產(chǎn)對價(jià)原則，即換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值要根據(jù)企業(yè)換出資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行確定，具體來說又可以分為以下兩種情況。第一，如果企業(yè)雙方之間的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，并且換出資產(chǎn)或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值可以確定，那么換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值首先應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行確定，除非有確鑿證據(jù)證明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更為可靠。第二，如果非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或者公允價(jià)值不能可靠地計(jì)量，則應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。

一、以換出資產(chǎn)公允價(jià)值入賬

當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換出資產(chǎn)的公允價(jià)值比換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更為可靠；或者僅換出資產(chǎn)的公允價(jià)值可以取得，而換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不可以取得時(shí)，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)作為轉(zhuǎn)入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

（一）不涉及補(bǔ)價(jià)的情況分析

例1：甲企業(yè)用一項(xiàng)固定資產(chǎn)與乙企業(yè)的庫存商品進(jìn)行交換，交換后雙方不改變資產(chǎn)的使用方式。甲企業(yè)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值是1 755 000元，乙企業(yè)庫存商品的公允價(jià)值是1 500 000元，增值稅稅率為17%，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。

分析：甲企業(yè)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為1 755 000元，換入資產(chǎn)的公允價(jià)值 （庫存商品）1 500 000元與增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額255 000元 （1 500 000×0.17）的合計(jì)數(shù)等于1 755 000元，因此換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)的公允價(jià)值相等，雙方不需要支付補(bǔ)價(jià)。對于該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，許多會(huì)計(jì)人員認(rèn)為甲企業(yè)換出固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為1 755 000元，換入庫存商品的公允價(jià)值為1 500 000元，因此乙企業(yè)需要向甲企業(yè)支付255 000元的補(bǔ)價(jià)。但其實(shí)由于該筆交易對于乙企業(yè)來說屬于視同增值稅的視同銷售業(yè)務(wù)，因此乙企業(yè)需要向甲企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，甲企業(yè)由此可以獲得255 000元的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。雖然增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不同于庫存商品，但卻可以減少甲企業(yè)未來的納稅金額，同樣應(yīng)當(dāng)視作為甲企業(yè)取得的一項(xiàng)資產(chǎn)。綜上所述，甲企業(yè)的換入資產(chǎn)為庫存商品和一項(xiàng)增值稅，其入賬價(jià)值為換出資產(chǎn)的公允價(jià)值1 755 000元。

（二）涉及補(bǔ)價(jià)的情況分析

非貨幣性資產(chǎn)交換中所涉及的補(bǔ)價(jià)一般為貨幣資金，而貨幣資金的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值相等。對于支付補(bǔ)價(jià)的一方來說，支付的補(bǔ)價(jià)應(yīng)當(dāng)視同為取得換入資產(chǎn)所付出的對價(jià)的一部分；而對于收到補(bǔ)價(jià)的一方來說，收到的補(bǔ)價(jià)則是為取得換入資產(chǎn)而付出的對價(jià)的減免。

例2：甲企業(yè)用自產(chǎn)的庫存商品與乙企業(yè)的一項(xiàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行交換，交換后雙方不改變資產(chǎn)的使用方式。甲企業(yè)庫存商品的公允價(jià)值是2 000 000元，增值稅率為17%。乙企業(yè)無形資產(chǎn)的公允價(jià)值是2 500 000元，營業(yè)稅稅率為5%，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)，雙方為等價(jià)交換。

對于該筆交易，一般認(rèn)為，對于甲企業(yè)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為庫存商品的公允價(jià)值2 000 000元與所支付的增值稅稅款金額340 000元的合計(jì)數(shù)，共計(jì)2 340 000元。而乙企業(yè)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為無形資產(chǎn)的公允價(jià)值2 500 000元與付出的營業(yè)稅稅款125 000元的合計(jì)數(shù)，共計(jì)2 625 000元。因此在等價(jià)交換下，甲企業(yè)需要向乙企業(yè)支付285 000元的補(bǔ)價(jià)。但其實(shí)這種看法是錯(cuò)誤的，營業(yè)稅不同于增值稅，乙企業(yè)支付的營業(yè)稅甲企業(yè)并不能在以后的交易中進(jìn)行抵扣，因此乙企業(yè)支付的營業(yè)稅與甲企業(yè)事實(shí)上無關(guān)，只能視為是乙企業(yè)處置資產(chǎn)的費(fèi)用，不能看作為非貨幣性資產(chǎn)交換的成本。甲企業(yè)需要向乙企業(yè)支付補(bǔ)價(jià)160 000元（2 500 000-2 340 000）。甲企業(yè)換入資產(chǎn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)，入賬價(jià)值為換出資產(chǎn)庫存商品的公允價(jià)值2 000 000元、增值稅稅款340 000元和支付的補(bǔ)價(jià)160 000元的合計(jì)數(shù)2 500 000元。

二、以換入資產(chǎn)公允價(jià)值入賬

當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)的公允價(jià)值均能可靠獲得，但企業(yè)有證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比換出資產(chǎn)的公允價(jià)值更為可靠；或者僅能夠取得換入資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)直接使用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬。但同第一類情況相比，以換入資產(chǎn)公允價(jià)值入賬畢竟是退而求其次的選擇，因此要求企業(yè)有“確鑿”的證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比換出資產(chǎn)的公允價(jià)值更可靠，而在會(huì)計(jì)中所謂的“確鑿”證據(jù)只能表現(xiàn)為不等價(jià)交換，也就是說，如果非貨幣性資產(chǎn)交換為不等價(jià)交換，企業(yè)就要考慮以直接換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值。

（一）不涉及補(bǔ)價(jià)的情況分析

例3：甲企業(yè)用一項(xiàng)長期股權(quán)投資與乙公司的機(jī)器設(shè)備進(jìn)行交換，交換后雙方均不改變資產(chǎn)的使用方式。甲企業(yè)長期股權(quán)投資的公允價(jià)值是4 500 000元，乙企業(yè)機(jī)器設(shè)備的公允價(jià)值是4 300 000元，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。甲企業(yè)放棄要求乙企業(yè)支付補(bǔ)價(jià)的權(quán)利。

對于該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，從公平交換的原則出發(fā)，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)要求乙企業(yè)支付200 000元的差價(jià)。但經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性就在于雙方進(jìn)行資產(chǎn)交換時(shí)還會(huì)考慮除資產(chǎn)公允價(jià)值之外的其他多種因素，如交易成本、資產(chǎn)的特定需求以及長期合作關(guān)系等，因此非貨幣性資產(chǎn)交換往往表現(xiàn)為非等價(jià)交換的形式。甲企業(yè)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值是4 300 000元，而換出資產(chǎn)的公允價(jià)值是4 500 000元，如果以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，就會(huì)虛增換入資產(chǎn)的價(jià)值；反之，則會(huì)虛減換入資產(chǎn)的價(jià)值。這種情況下，換入資產(chǎn)本身的公允價(jià)值4 300 000元即是對甲企業(yè)的價(jià)值，因此甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)以其作為初始計(jì)量金額。

（二）涉及補(bǔ)價(jià)的情況分析

例4：甲企業(yè)用一項(xiàng)長期股權(quán)投資與乙公司的一幢辦公樓進(jìn)行交換，交換后雙方均不改變資產(chǎn)的使用方式。甲企業(yè)長期股權(quán)投資由于不是對上市公司的投資，因此其公允價(jià)值不能可靠的計(jì)量，其賬面價(jià)值為4 000 000元。乙企業(yè)辦公樓的公允價(jià)值是4 300 000元，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。乙企業(yè)向甲企業(yè)支付了100 000元的補(bǔ)價(jià)。

這種情況下，由于甲企業(yè)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值無法取得，而換入資產(chǎn)的公允價(jià)值可以取得，因此甲企業(yè)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值為其自身公允價(jià)值4 300 000元，甲企業(yè)收到或支付的補(bǔ)價(jià)，對換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值沒有影響。

三、以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值入賬

如果非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或者換入和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量，要以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的公允價(jià)值。由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對“具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”的規(guī)范條件較為寬泛，因此非貨幣性資產(chǎn)交換除去關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易外，一般都可以納入具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的范圍。對于該種情況的會(huì)計(jì)處理，無論是否涉及補(bǔ)價(jià)，都較為簡單。

例5：甲企業(yè)用一項(xiàng)無形資產(chǎn)與乙企業(yè)的一項(xiàng)固定資產(chǎn)進(jìn)行交換，交換后雙方均不改變資產(chǎn)的使用方式。甲企業(yè)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3 000 000元，甲企業(yè)無法取得其公允價(jià)值。乙企業(yè)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3 500 000元，也無法取得公允價(jià)值。甲企業(yè)向乙企業(yè)支付了200 000元的補(bǔ)價(jià)。

對于甲企業(yè)來說，換入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值為換出無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值3 000 000元和支付的補(bǔ)價(jià)200 000元之和，共計(jì)3 200 000元。對于乙企業(yè)來說，換入無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值為換出固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值3 500 000和收到的補(bǔ)價(jià)200 000之差，共計(jì)3 300 000元。

四、以公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)建議

根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換的情況不同，企業(yè)既可能使用換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，也可以使用換入資產(chǎn)自身的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值。從本文分析中可以看出，無論是否涉及補(bǔ)價(jià)，在等價(jià)交換的情況下，都應(yīng)當(dāng)使用換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。而等價(jià)交換下，換入資產(chǎn)的公允價(jià)值本身就與換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相等，因此使用換出資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬從結(jié)果上與使用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值沒有區(qū)別。而非貨幣性資產(chǎn)交換一旦為非等價(jià)交換，那么一般情況下，換入資產(chǎn)公允價(jià)值的可靠性要高于換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，因此按照準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)當(dāng)使用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬。

綜上所述，如果符合規(guī)定可以采用公允價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不如直接規(guī)定除去換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能獲得外，一律使用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為入賬金額，這樣處理對會(huì)計(jì)核算結(jié)果沒有影響，還可以簡化企業(yè)的判斷過程。