集團(tuán)股份支付交易的會計處理探析

（廣州華立科技職業(yè)學(xué)院 廣東廣州511325）

一、國際會計準(zhǔn)則及我國會計準(zhǔn)則對集團(tuán)股份支付的會計處理規(guī)定

2004年2月和2006年12月國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）分別發(fā)布了 《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第2號——以股份為基礎(chǔ)的支付》（IFRS 2）、《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則解釋公告第11號——集團(tuán)和庫存股交易》（IFRIC 11）要求采用基于股票的報酬的主體應(yīng)該在財務(wù)報告中反映，特別是反映它對利潤或虧損以及財務(wù)狀況的影響，但I(xiàn)FRS 2和IFRIC 11并未就集團(tuán)股份支付的交易安排進(jìn)行闡述。2007年12月IASB發(fā)布了集團(tuán)以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付交易的征求意見稿，該征求意見稿是對IFRS 2和IFRIC 11兩項公告的修改征求公眾意見。征求意見稿將為那些從供應(yīng)商（包括雇員）接收貨物或服務(wù)的集團(tuán)，對以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付交易如何進(jìn)行會計處理提供指南。征求意見稿明確了IFRS 2適用于這些交易，即使收到商品或服務(wù)的主體沒有義務(wù)提供以股份為基礎(chǔ)的現(xiàn)金付款，根據(jù)該征求意見稿，主體應(yīng)按照有關(guān)現(xiàn)金結(jié)算的股份支付交易的規(guī)定，計量收到的商品和服務(wù)。

2009年6月IASB正式發(fā)布了《對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第2號的修改——集團(tuán)以現(xiàn)金結(jié)算的以股份為基礎(chǔ)的支付交易》（以下簡稱“IFRS 2修改”），IFRS 2修改拓展了IFRIC 11中所提供的指引，對集團(tuán)股份支付的交易處理進(jìn)行了詳細(xì)的闡述。依據(jù)IFRS 2修改的規(guī)定，在母公司主體授予其子公司主體的職工以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的情況下，如果母公司主體已經(jīng)授予該權(quán)益工具且有義務(wù)以現(xiàn)金結(jié)算，則其在母公司主體的個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表中，均應(yīng)作為以現(xiàn)金結(jié)算的以股份為基礎(chǔ)的支付交易進(jìn)行會計處理，子公司主體如果沒有義務(wù)結(jié)算該權(quán)益工具，則其在個別財務(wù)報表中應(yīng)作為以權(quán)益結(jié)算的交易進(jìn)行會計處理。

從上述規(guī)范可以看出，母公司主體已經(jīng)授予權(quán)益工具并且有義務(wù)以現(xiàn)金進(jìn)行結(jié)算的情況下，在合并財務(wù)報表中只需要反映以現(xiàn)金結(jié)算的股份為基礎(chǔ)的支付交易，因而需要抵銷子公司主體的財務(wù)報表中作為以權(quán)益結(jié)算交易的影響。某一子公司主體如果在IFRS 2修改發(fā)布之前選擇將其母公司授予其職工的權(quán)益工具作為權(quán)益結(jié)算的交易進(jìn)行處理，則在子公司主體財務(wù)報表中，不需要作出調(diào)整，但如果某一子公司主體選擇將其母公司授予其職工的權(quán)益工具作為現(xiàn)金結(jié)算的交易進(jìn)行處理，則子公司主體個別財務(wù)報表中需要將其調(diào)整為以權(quán)益結(jié)算的交易，按照該權(quán)益工具在授予日的公允價值進(jìn)行計量，同時由于IFRS 2修改要求管理層追溯調(diào)整，如同這些修改一直被采用一樣來反映，這種情況下向前追溯權(quán)益工具在授予日的公允價值可能較為困難，因而管理層可能需要花費更多精力運用估值技術(shù)等確定權(quán)益工具的公允價值，從而對主體財務(wù)報表產(chǎn)生一定的影響。

2006年2月財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》準(zhǔn)則，其所指的權(quán)益工具是指企業(yè)自身權(quán)益工具，并未提及企業(yè)集團(tuán)內(nèi)不同企業(yè)的股份支付交易的會計處理。根據(jù)中國證監(jiān)會2009年2月發(fā)布的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》（會計部函［2009］48號）指出，上市公司大股東將其持有的其他公司的股份按照合同約定價格（低于市價）轉(zhuǎn)讓給上市公司的高級管理人員，上市公司應(yīng)該按照股份支付的相關(guān)要求進(jìn)行會計處理，即根據(jù)股份支付準(zhǔn)則及應(yīng)用指南，對于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價值計入成本費用和資本公積，不確認(rèn)其后續(xù)公允價值變動。上市公司大股東將其持有的其他子公司的股份按照合同約定價格轉(zhuǎn)讓給上市公司的高級管理人員屬于集團(tuán)股份支付的交易行為，證監(jiān)會《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》（會計部函［2009］48號）要求企業(yè)按權(quán)益結(jié)算股份支付進(jìn)行處理。但是在同一集團(tuán)內(nèi)部，考慮到企業(yè)發(fā)展或者人才機制管理的需要，人員在集團(tuán)內(nèi)流動的現(xiàn)象并不少見，根據(jù)集團(tuán)薪酬管理制度，可能會出現(xiàn)員工薪酬結(jié)算方和接受服務(wù)方結(jié)算不同的情形。2010年7月財政部發(fā)布 《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》（財會［2010］15號，以下簡稱“解釋第4號”）進(jìn)一步指出，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行會計處理：第一，結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價值確認(rèn)為對接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時確認(rèn)資本公積（其他資本公積）或負(fù)債。第二，接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。

從上述規(guī)定可以看出，解釋第4號按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，對集團(tuán)內(nèi)部股份支付不同情形進(jìn)行了分類處理，這與IFRS 2修改的規(guī)范相同，IFRS 2修改也為以股份為基礎(chǔ)的支付交易在財務(wù)報表中的分類提供了明確的基礎(chǔ)。同時解釋第4號以及IFRS 2修改均把企業(yè)或主體如負(fù)有結(jié)算義務(wù)的，應(yīng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。此外解釋第4號與IFRS 2修改，均要求企業(yè)或主體采用追溯調(diào)整。但解釋第4號規(guī)定了豁免條款，即追溯調(diào)整不切實可行的除外，多數(shù)企業(yè)可能基于追溯調(diào)整不切實可行的理由而采用未來適用法進(jìn)行處理，而國際會計準(zhǔn)則要求完全追溯，即主體的財務(wù)報表需要按照如同這些修改一直被采用一樣來反映該修改的要求，因此這些修改涉及的會計政策變更還需要符合 《國際會計準(zhǔn)則第8號——會計政策、會計估計變更和差錯》的相關(guān)披露要求。

二、集團(tuán)股份支付交易的會計處理方法剖析

例如，A公司為母公司，B公司為其子公司，企業(yè)集團(tuán) （由A公司和B公司構(gòu)成）內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，根據(jù)財會［2010］15號文件，應(yīng)當(dāng)分別按照以下情況進(jìn)行會計處理。

情況一：結(jié)算企業(yè)A公司以本身權(quán)益工具結(jié)算，A公司是接受服務(wù)企業(yè)B公司的投資者。按權(quán)益結(jié)算股份支付計量原則，結(jié)算企業(yè)A公司的會計處理為借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“資本公積”科目。接受服務(wù)企業(yè)B公司會計處理為借記“管理費用”等科目，貸記“資本公積”科目。在合并財務(wù)報表中只需要反映以現(xiàn)金結(jié)算的股份為基礎(chǔ)的支付交易，因而需要抵銷子公司財務(wù)報表中作為以權(quán)益結(jié)算交易的影響，借記“資本公積”項目，貸記“長期股權(quán)投資”項目。

情況二：結(jié)算企業(yè)A公司以現(xiàn)金結(jié)算，A公司是接受服務(wù)企業(yè)B的投資者。按現(xiàn)金結(jié)算股份支付計量原則，結(jié)算企業(yè)A公司的會計處理為借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目。接受服務(wù)企業(yè)B公司會計處理為借記“管理費用”等科目，貸記“資本公積”科目。在合并報表中需抵銷A公司長期股權(quán)投資和B公司資本公積，借記“資本公積”項目，貸記“長期股權(quán)投資”項目。

情況三：接受服務(wù)企業(yè)B公司具有結(jié)算義務(wù)，授予的是A公司權(quán)益工具。按照股份支付原則，會計處理為借記“管理費用”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目。

綜上所述，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系緊跟國際會計準(zhǔn)則的最新動態(tài)，解釋第4號的出臺，既保持了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同，又解決了股份支付實務(wù)中出現(xiàn)的新問題，有利于上市公司的良性發(fā)展和完善人才機制的管理。但是從解釋第4號及IFRS 2修改的規(guī)定來看，仍然沒有解決上市公司大股東可能設(shè)置“秘密準(zhǔn)備”的問題。集團(tuán)股份支付的處理無論是按現(xiàn)金結(jié)算還是權(quán)益結(jié)算處理，計入成本或費用的是在對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計基礎(chǔ)上的，在資產(chǎn)負(fù)債表日，后續(xù)信息表明可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量與以前估計不同的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整，對于可行權(quán)條件為規(guī)定業(yè)績的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日根據(jù)最可能的業(yè)績結(jié)果預(yù)計等待期的長度，這樣不僅公允價值可以調(diào)整，對可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量的估計和最可能的業(yè)績結(jié)果也是可以被操縱的，上市公司大股東可能會利用集團(tuán)內(nèi)部股份支付交易處理來調(diào)節(jié)利潤，損害廣大投資者的利益和我國資本市場的健康發(fā)展。因此筆者建議應(yīng)根據(jù)我國資本市場自身的特點，完善集團(tuán)內(nèi)部股份支付的處理規(guī)范，建議只要涉及集團(tuán)內(nèi)部的股份支付，禁止相關(guān)企業(yè)修改授予的權(quán)益工具公允價值或權(quán)益工具數(shù)量等，以防止企業(yè)可能利用股份支付設(shè)置“秘密準(zhǔn)備”。