風(fēng)險評估與組織內(nèi)部審計：模型架構(gòu)及原理分析

彭 偉

一、“風(fēng)險”概念的定位

所謂風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計模式，簡而言之，就是以“風(fēng)險”來引導(dǎo)內(nèi)部審計工作的方向，包括確定審計計劃、重點、范圍和頻率，分配審計資源等等。目前，主要發(fā)達國家企業(yè)和組織都普遍實行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健Ｔ趪H注冊內(nèi)部審計師協(xié)會發(fā)布的《內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)框架》中，強調(diào)內(nèi)部審計活動“應(yīng)當(dāng)制定以風(fēng)險為基礎(chǔ)的計劃”，“應(yīng)該在風(fēng)險評估結(jié)果的基礎(chǔ)上開展審計項目”，“應(yīng)協(xié)助組織識別和評價重大風(fēng)險問題，幫助組織改進風(fēng)險管理與控制系統(tǒng)”，是從不同層面提出了“風(fēng)險評估”之于內(nèi)部審計的重要性和作用。

運用風(fēng)險評估需要理清“風(fēng)險”的概念。對于風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計中“風(fēng)險”的概念，一種認(rèn)識是理解為審計風(fēng)險，即審計人員在審計過程中由于受某些不確定因素的影響而使審計結(jié)論與客觀事實在一定程度上相背離，從而受被審單位及有關(guān)負(fù)責(zé)人指控并遭受某種損失的可能性。以“審計風(fēng)險”引導(dǎo)內(nèi)部審計，審計人員應(yīng)立足于對審計風(fēng)險的分析和評價，并以此為出發(fā)點，制定審計計劃，實施審計行為。另一種觀點認(rèn)為，“風(fēng)險”不是單純意義的“審計風(fēng)險”，而是指更廣意義上組織面臨的所有內(nèi)外部風(fēng)險。以“組織風(fēng)險”引導(dǎo)內(nèi)部審計，審計人員應(yīng)通過對審計對象面臨的風(fēng)險進行評估后確定審計計劃、審計重點、審計策略。從內(nèi)部審計的目標(biāo)和職能分析，后一種理解更符合內(nèi)部審計的職能特征。內(nèi)部審計應(yīng)服務(wù)于組織目標(biāo)的實現(xiàn)，因此組織面臨的風(fēng)險也就是內(nèi)部審計應(yīng)該關(guān)注的；審計需要對組織所處的宏觀社會經(jīng)濟環(huán)境、戰(zhàn)略目標(biāo)和措施、影響組織目標(biāo)實現(xiàn)的主要業(yè)務(wù)活動和關(guān)鍵環(huán)節(jié)進行深入了解，提高風(fēng)險管理與組織整體目標(biāo)的契合度。內(nèi)部審計如果僅僅關(guān)注于審計風(fēng)險，就不可能真正有效發(fā)揮內(nèi)部審計職能，無法體現(xiàn)與組織目標(biāo)的趨同。

二、風(fēng)險量化評估模型

從內(nèi)部審計的歷史發(fā)展來看，風(fēng)險評估并不是一個新鮮事物?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷拈_拓者—美國畢馬威會計師事務(wù)所審計與鑒證研究中心主任Timothy B.Bell博士和伊利諾伊大學(xué)香檳分校會計系主任IraSolomon教授認(rèn)為，風(fēng)險評估的定位在財務(wù)報表審計中至少已經(jīng)存在了100年（吳俊峰，2009）。無論是賬項基礎(chǔ)審計模式還是制度基礎(chǔ)審計模式，審計人員在運用職業(yè)判斷時，都會有意識、無意識的、不同程度的對審計對象的風(fēng)險進行評估。只是這種風(fēng)險評估是不規(guī)范、不系統(tǒng)的，與審計的經(jīng)驗、能力有重要關(guān)系，缺乏科學(xué)、合理的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范的方法。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計所要解決的一個重要問題，就是通過建立風(fēng)險量化評估模型，使風(fēng)險評估過程更加規(guī)范和系統(tǒng)，評估方法、程序更加科學(xué)。

一般來說，運用風(fēng)險評估技術(shù)需要理解幾個基本概念：

1.固有風(fēng)險。是指管理當(dāng)局沒有采取任何措施來改變風(fēng)險的可能性和影響的情況下，一個主體所面臨的風(fēng)險。如《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》要求，“企業(yè)開展風(fēng)險評估，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確識別與實現(xiàn)控制目標(biāo)相關(guān)的內(nèi)部風(fēng)險和外部風(fēng)險，確定相應(yīng)的風(fēng)險承受度”。不同企業(yè)或組織面臨的風(fēng)險是不一樣的，比如對一國中央銀行而言，按照風(fēng)險來源分析，面臨的風(fēng)險主要包括市場風(fēng)險、信用風(fēng)險、流動性風(fēng)險、操作風(fēng)險、法律風(fēng)險和聲譽風(fēng)險等。

2.可能性和影響。這是評估風(fēng)險程度的兩個組成要素?？赡苄员硎疽粋€給定事項將會發(fā)生的概率，影響代表了它的后果，這兩者都能夠根據(jù)大小、程序劃分為不同的級別，實務(wù)工作中常用“風(fēng)險矩陣”來表示風(fēng)險可能性和影響程度之間的關(guān)聯(lián)程度。如下表所示，矩陣中風(fēng)險由低到高分為4個等級（IV級為最高風(fēng)險），不同的風(fēng)險等級用不同顏色表示。

3. 剩余風(fēng)險。是指風(fēng)險應(yīng)對之后所殘余的風(fēng)險；一旦風(fēng)險應(yīng)對已經(jīng)就緒，接下來就要考慮剩余風(fēng)險。風(fēng)險管理目標(biāo)之一就是使剩余風(fēng)險水平處于組織能夠承擔(dān)的風(fēng)險限度之內(nèi)，包括整體風(fēng)險承受能力和業(yè)務(wù)層面的可接受風(fēng)險水平。

以上三個因素構(gòu)成了風(fēng)險量化與評估的基本框架，它們之間存在如下關(guān)系：

（1）固有風(fēng)險=風(fēng)險發(fā)生可能性×影響程度

（2）剩余風(fēng)險=固有風(fēng)險—風(fēng)險應(yīng)對有效性

上述關(guān)系不應(yīng)理解為單純的算術(shù)關(guān)系，而只是表明了相互邏輯關(guān)系。如果對風(fēng)險進行量化，則需要設(shè)定具體的公式或模型，現(xiàn)以中國人民銀行風(fēng)險量化評估模型為例予以說明。下面的表格中對我國中央銀行“緊急貸款管理”的風(fēng)險進行了分析，根據(jù)風(fēng)險矩陣對風(fēng)險事項從影響程度和可能性進行評估，每一類風(fēng)險設(shè)置一定權(quán)重。通過固有風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對有效性評估后，根據(jù)剩余風(fēng)險的量化公式，計算出剩余風(fēng)險的級別為1.9。

風(fēng)險評估表：緊急貸款管理

以上風(fēng)險量化評估模型總體上遵循“固有風(fēng)險識別、評估→風(fēng)險應(yīng)對有效性評估→剩余風(fēng)險評估”的思路。在風(fēng)險的分類上，按照風(fēng)險來源將中國人民銀行面臨的固有風(fēng)險劃分為市場風(fēng)險、信用風(fēng)險、流動性風(fēng)險、操作風(fēng)險、法律風(fēng)險和聲譽風(fēng)險共六類。風(fēng)險量化采用風(fēng)險因素權(quán)重加總法計算，也就是將各風(fēng)險因素的風(fēng)險級別乘以相應(yīng)的權(quán)重，得出“積”；將所有風(fēng)險因素各自的“積”相加，得出審計對象的風(fēng)險值。從內(nèi)部審計實務(wù)看，運用風(fēng)險量化與評估的框架具有以下特點：一是對風(fēng)險的分析、評價更加系統(tǒng)，改變了以往較為模糊的風(fēng)險引導(dǎo)審計的狀況；二是審計流程、思路清晰，便于操作并提高審計工作效率；三是審計結(jié)論提供的信息更加關(guān)注組織風(fēng)險，使審計報告的使用者能夠清晰了解和掌握審計對象的風(fēng)險狀況，便于作出決策。

三、風(fēng)險評估結(jié)果的應(yīng)用

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的基本特征，是審計人員在審計過程中自始至終都以組織風(fēng)險分析為導(dǎo)向，根據(jù)量化的分析水平排定審計項目優(yōu)先次序，依據(jù)風(fēng)險確定審計范圍與重點，對組織風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和治理程序進行評價，進而提出建設(shè)性意見和建議，協(xié)助組織管理風(fēng)險。在風(fēng)險評估中，職業(yè)判斷是靈魂，從風(fēng)險評估所要達到的目的看，不過于強調(diào)評估個體風(fēng)險估值的準(zhǔn)確性、精準(zhǔn)性，而應(yīng)注重評估對象整體風(fēng)險排序的合理性。也就是說，對一個特定風(fēng)險事項而言，由于評估人員經(jīng)驗、能力、風(fēng)險偏好的差異，具體的風(fēng)險賦值可能是不一樣的，但對評估對象整體而言，只要所有風(fēng)險事項最終的風(fēng)險排序是準(zhǔn)確的，風(fēng)險評估就可以認(rèn)為是有效的，這樣就科學(xué)解決了風(fēng)險評估由于大量運用主觀判斷而導(dǎo)致評估結(jié)果的不確定性所引發(fā)的缺陷。

在審計計劃階段，內(nèi)審部門應(yīng)對影響組織目標(biāo)實現(xiàn)的風(fēng)險因素進行評估，根據(jù)風(fēng)險的重要性、風(fēng)險優(yōu)先次序擬定中長期審計規(guī)劃，安排年度審計工作，包括選擇審計對象、確定審計范圍、分配審計資源等。審計計劃的制定應(yīng)緊密結(jié)合組織風(fēng)險管理目標(biāo)，確定關(guān)鍵風(fēng)險、高風(fēng)險領(lǐng)域作為年度審計計劃優(yōu)先安排的項目。基本思路是，風(fēng)險小的業(yè)務(wù)減少審計頻率，風(fēng)險大的業(yè)務(wù)增加審計頻率，追加審計資源，優(yōu)先把高風(fēng)險業(yè)務(wù)作為審計項目規(guī)劃的重點；確保審計頻率和程度與審計對象的業(yè)務(wù)性質(zhì)、復(fù)雜程度、風(fēng)險狀況和管理水平相一致，克服傳統(tǒng)審計較為模糊的風(fēng)險引導(dǎo)審計概念，導(dǎo)致審計不足或?qū)徲嬤^度的問題。比如，實務(wù)中有的組織根據(jù)剩余風(fēng)險水平設(shè)置如下審計頻率標(biāo)準(zhǔn)：

在審計業(yè)務(wù)的實施過程中，審計人員要根據(jù)風(fēng)險評估的情況確認(rèn)需要強調(diào)的領(lǐng)域，決定是否需要開展進一步的審計。審計人員用于檢測、證實風(fēng)險的技術(shù)與方法，應(yīng)能夠反映出風(fēng)險的重大性與發(fā)生的可能性；應(yīng)根據(jù)審計證據(jù)和形成的審計結(jié)論，對固有風(fēng)險和風(fēng)險應(yīng)對有效性進行適當(dāng)調(diào)整和修正。在審計報告階段，為了讓管理層充分理解風(fēng)險的程度，應(yīng)該對審計情況進行分類匯總，披露剩余風(fēng)險狀況，根據(jù)組織風(fēng)險偏好和可容忍水平，提出對風(fēng)險管理的建議，以降低風(fēng)險。在跟蹤改善階段，要根據(jù)風(fēng)險狀況制定跟蹤審計計劃，并在后續(xù)審計時重新評估剩余風(fēng)險。在審計報告階段和后續(xù)審計階段（如果需要）所評估的剩余風(fēng)險結(jié)果，都將作為下一輪風(fēng)險評估的參考依據(jù)。

四、審計的風(fēng)險評估與管理當(dāng)局風(fēng)險評估的關(guān)系

風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部審計所指的風(fēng)險評估，是基于審計所必須掌握的、了解審計對象面臨風(fēng)險的類別和重點，用以擬定審計計劃、部署審計策略、提高審計效率所應(yīng)用的方法，是審計本身的需要，側(cè)重于分析結(jié)果，確認(rèn)風(fēng)險的排序。管理當(dāng)局在風(fēng)險管理框架（和內(nèi)部控制框架）內(nèi)所實施的風(fēng)險評估，是基于組織目標(biāo)而實施的，包括目標(biāo)設(shè)定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對在內(nèi)的一系列風(fēng)險管理組成要素，側(cè)重于識別風(fēng)險并制定有效風(fēng)險應(yīng)對措施。

從內(nèi)部審計在風(fēng)險管理中的地位和作用來看，作為內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的確認(rèn)者，管理當(dāng)局往往需要內(nèi)部審計的專業(yè)技術(shù)和方法，也可能直接將風(fēng)險評估的部分任務(wù)安排給內(nèi)審部門。此時，審計人員的風(fēng)險評估也就不是單純審計本身的需要，而是為推動組織風(fēng)險管理發(fā)揮咨詢、服務(wù)作用。在這一過程中內(nèi)審部門可能扮演參與者、組織者、協(xié)調(diào)者等多重角色，此時審計人員的風(fēng)險評估既能夠為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹?wù)，也是組織風(fēng)險管理的工具。但即使是這樣，審計人員參與風(fēng)險評估，仍然與其在風(fēng)險管理中角色有緊密聯(lián)系，須“有所為而有所不為”。審計人員可以對風(fēng)險事項進行分類，可以利用專業(yè)能力評估風(fēng)險管理流程的設(shè)計和運行效果，提出改善建議等；但不便設(shè)定組織的風(fēng)險偏好水平，也不能強加風(fēng)險管理程序，決定風(fēng)險響應(yīng)策略，更不能為風(fēng)險管理的績效負(fù)責(zé)。

［1］中央銀行內(nèi)審部門風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?中國人民銀行內(nèi)審司“確立風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健闭n題組.中國金融.2012年第9期

［2］風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計基本理論及程序構(gòu)建.徐元玲.會計之友.2008.12

［3］我國風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的應(yīng)用研究.石麗娟、楊靜靜.中國證券期貨.2010.10

［4］企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范.財政部等五部委.2008年頒布

［5］風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計基本問題研究.吳俊峰.西南財經(jīng)大學(xué)博士論文.2009

［6］從審計模式及其思想的演進辨析風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)有的內(nèi)涵.陳志強.審計研究.2006.3

［7］公共部門內(nèi)部控制—最高審計機關(guān)國際組織內(nèi)部控制概念的更新.王戍/譯.中國內(nèi)部審計.2005.12

［8］基于風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部審計原理及其應(yīng)用.王敏、黃瑛.財經(jīng)理論與實踐.2006.5

［9］風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計若干理論問題探討.鄭小榮.審計與經(jīng)濟研究.2006.（1）

［10］論風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部審計理論與實務(wù)——通過解讀IIA20 01版.內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn).看內(nèi)部審計的風(fēng)險導(dǎo)向.王曉霞、孫坤、張宜霞.審計研究.2004（2）

［11］獨立審計質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)體系的研究.萬佳、陳穎、財務(wù)與金融.2010.5