租賃會計改革及影響
——基于IASB/FASB征求意見稿分析

（中國石油大學（華東）經濟管理學院 山東青島266580）

一、租賃會計準則改革的背景

（一）現(xiàn)行租賃會計準則計量模式。目前國際上租賃會計準則的計量模式是：區(qū)分經營租賃和融資租賃。根據(jù)租賃的目的不同，無論從承租人角度，還是出租人角度，均可將租賃分為經營租賃和融資租賃。判斷標準是與租賃資產所有權有關的全部風險和報酬歸屬于承租人還是出租人。若實質上與資產所有權相關的全部風險和報酬已轉移至承租人則屬于融資租賃，否則確認為經營租賃。會計準則對于融資租賃視同為購買資產，承租人確認租賃資產及應付租金義務，對租賃資產計提折舊，同時按實際利率法對未支付租金義務進行合理分攤和攤銷。而對于經營租賃，承租人不需單獨確認資產與負債，僅需在租賃期內按直線法確認租金費用。

（二）現(xiàn)行租賃會計準則存在的問題。第一，經營租賃、融資租賃分類的標準難以把握、存在過多的主觀職業(yè)判斷。雖然會計準則在“資產所有權相關的全部風險和報酬”轉移的基本原則之上，提出了量化的五項具體標準，但這些量化標準給承租人和出租人提供了設計租賃合同、進行盈余管理的空間。第二，經營租賃低估了承租人的資產及負債規(guī)模，未能真實地反映交易實質。相同的交易采用不同的會計處理，降低了財務報表的可比性。第三，同一租賃分類標準可能導致租賃雙方對同一租賃業(yè)務的分類不同。租賃業(yè)務對出租人和承租人雙方并不是完全對稱的，如果存在獨立于出租人和承租人之外的第三方對出租人的資產余值提供擔保，可能導致出租方對該租賃認定為融資租賃，而承租人卻認定為經營租賃的情況，這樣資產既沒在承租人賬上反映也沒在出租人賬上反映，容易形成賬外資產。第四，關聯(lián)方之間的租賃交易未作具體規(guī)定。會計準則沒有具體規(guī)定當出租人及承租人存在關聯(lián)關系時，如何正確地確定最低租賃收款額和最低租賃付款額，這使得關聯(lián)方可能會利用租賃業(yè)務操縱會計利潤、進行盈余管理。第五，經營租賃會計處理無法區(qū)別資產風險與信用風險。實質上，經營租賃僅僅轉移了與資產所有權相關的一部分風險和收益，風險轉移的部分應體現(xiàn)為出租人對承租人的債權類資產，納入信用風險管理范疇；風險保留部分則屬于出租人資產余值風險?，F(xiàn)行的租賃會計準則，將經營租賃資產全部包括在出租人的資產負債表中，沒有反映出租人對承租人的應收債權，更無法分辨出租人實際承擔的資產余值風險。

（三）IASB/FASB的長期研究。美國公認會計準則和國際財務報告準則規(guī)定的現(xiàn)行租賃會計處理常被批評為過于依賴主觀判斷和嚴格定義的標準。許多人認為這種依賴使得在經濟上相類似的交易按不同的方法核算，并給實體提供了機會構造交易以達到理想的會計結果。多年來，眾多研究機構、專業(yè)組織、學者與專家一直致力于租賃會計準則的改革。2009年3月19日，國際會計準則理事會（IASB）與美國財務會計準則委員會（FASB）邁出了修改現(xiàn)行租賃會計準則的重要一步，發(fā)布了概述其對新會計模式初步意見的討論文件，國際財務報告準則終稿將于2012年下半年發(fā)布。

二、租賃會計準則的主要變化

（一）新租賃會計準則框架結構。新租賃會計模式的核心思想是：不再區(qū)分經營租賃和融資租賃，對所有租賃都要求確認一項資產和負債。

圖1 新租賃會計準則框架結構

（二）關鍵術語的界定。

1.租賃。指將特定資產使用權轉讓一段時間，以獲取對價的合同。對租賃定義的重新界定可以更好地區(qū)別于提供勞務租賃的合同，更好地強調資產使用權只轉讓一段時間，而非實質屬于購買、銷售的租賃合同。

2.租賃期。租賃多半會發(fā)生的最長可能期間。需要考慮合同因素，比如租金水平和或有支出；非合同因素，比如租賃物的重大改良、停產成本、安置成本和納稅影響；商業(yè)因素，比如標的資產對承租人經營而言，是否至關重要或者性質特殊；以及主體以往的經驗或對未來的打算。

3.購買或出售。如果在期末，合同的一方向另一方轉移了對標的資產的控制及與整體標的資產相關的、除了無關緊要的金額以外的所有風險和收益轉移，則該合同就將被視為購買或出售。被視為購買或出售標的資產的合同不在建議的準則范圍內，此類交易應根據(jù)現(xiàn)行IFRS進行會計處理。

4.短期租賃。從租賃期開始日起，包括可選擇的續(xù)租或展期的最長的可能租賃期間為12個月或低于12個月的租賃。

（三）租賃準則的主要變化。第一，不區(qū)分經營租賃和融資租賃，采用單一的會計模型。新租賃會計模式要求對所有的租賃都確認一項資產和負債，將租賃交易統(tǒng)一納入資產負債表中。即承租人在租賃期開始日時，在資產負債表確認一項使用權資產，同時確認一項租金支付義務的負債。第二，明確的范圍界定。不屬于租賃準則征求意見稿范圍內的租賃合同包括：無形資產租賃，開采或使用礦產、石油、天然氣和類似的非再生資源的租賃，生物資產租賃，及在租賃開始日1與租賃期開始日2之間的租賃，如果該等租賃符合《國際會計準則第37號——準備、或有負債和或有資產》對虧損性合同的定義。第三，初始確認折現(xiàn)率的選擇，和或有租金、余值擔保的考慮。確定租賃資產及負債義務的初始賬面價值要根據(jù)租賃期內承租人需要支付的最低租賃付款額按承租人的邊際增量借款利率進行折現(xiàn)的凈現(xiàn)值確認。此外，或有租金和余值擔保要在租賃開始日予以考慮。第四，靈活的短期租賃會計處理。在租賃開始日，承租人將租金支付義務以未折現(xiàn)的租賃付款額計量，使用權資產用以上付款額金額與初始直接成本之和計量；出租人可以在財務報表中不確認租賃引起的資產及負債，不終止確認租賃資產，并將租金支付確認為損益。第五，報告日的重新評估。租賃雙方需在每個報告日重新評估邊際增量借款利率、租賃期、擔保余值和或有租金，及時調整資產及負債金額。

（四）承租人和出租人的會計處理。

1.承租人會計處理（基于使用權法）。（1）初始確認。在租賃期內對所有租賃確認一項使用權資產和一項支付租賃款的義務。除短期租賃外，租賃款義務是按承租人增量借款的利率或出租人向承租人收取的費率（如果便于確定）折現(xiàn)后的租賃付款額現(xiàn)值進行初始計量。使用權資產按與租賃負債相同的金額和初始直接費用之和進行初始計量。承租人在對使用權資產和租賃負債進行初始計量時必須考慮的兩個主要因素是：租賃期及租賃款。（2）后續(xù)計量和重估。承租人以攤余成本計量租賃負債，并采用實際利率法確認利息費用。征求意見稿針對使用權資產提供了兩種計量方法，即按照IAS 16以攤余成本或以公允價值計量。選擇以攤余成本計量使用權資產的承租人將按照IAS 38在租賃期或資產使用壽命兩者之中較短的期間內對資產進行系統(tǒng)攤銷。報告日，重估租賃期及使用權資產。（3）列報。承租人應在不動產、廠場和設備或投資性房地產中列報使用權資產，但應與承租人其他自有的非租賃資產分開列報。租賃負債應與其他金融負債分開列報。利息和攤銷費用在記入損益和在附注中披露時，都應與其他利息和攤銷費用分開列報。現(xiàn)金的支付應在現(xiàn)金流量表中劃分為一項單獨的籌資活動。

2.出租人的會計處理。

首先，履約義務法下。（1）初始確認。在租賃期開始時，出租人確認一項租賃負債，金額等于按其收取的費率折現(xiàn)的預期租賃付款額現(xiàn)值。出租人應就其收取租賃款的權利確認一項資產，金額等于租賃付款額按其收取的費率折現(xiàn)的現(xiàn)值總額。出租人不應終止確認標的資產。（2）后續(xù)計量和重估。應收租賃款采用實際利率法以攤余成本進行后續(xù)計量。負債按照承租人對資產的使用模式進行攤銷，如果資產的使用模式無法可靠確定，則采用直線法進行攤銷。出租人應按IAS 39在每一報告日確定應收租賃款是否發(fā)生減值。如有事實或情況變化表明應收租賃款的賬面金額發(fā)生重大變動，出租人應重新評估賬面的應收租賃款。（3）列報。第一，在財務狀況表中以總額列報標的資產、應收租賃款及租賃負債，并將此類項目的總和作為一項租賃凈資產或租賃凈負債列報。第二，在損益中單獨列報應收租賃款產生的利息收益、對履約義務的履行產生的租賃收益，以及折舊費用。

其次，終止確認法下。（1）初始確認。出租人就其收取租金的權利確認一項資產。標的資產中代表出租人未轉讓權利的那部分賬面金額，應從財務狀況表中移出并重分類為剩余資產。此外，還應按租賃付款額的現(xiàn)值確認租賃收益，并按照終止確認的那部分資產的成本確認租賃費用。（2）后續(xù)計量和重估。出租人應采用實際利率法以攤余成本計量應收租賃款。除非租賃期發(fā)生變更或者資產發(fā)生減值，否則剩余資產不予計量。出租人應按照IAS 39在每一報告日確定應收租賃款是否發(fā)生減值并按照IAS 36確定剩余資產是否發(fā)生減值。（3）列報。將應收租賃款與其他金融資產分開列報。剩余資產應在不動產、廠場和設備中單獨列報。根據(jù)出租人的商業(yè)模式，在損益中可以總額或凈額單獨列示。此外，出租人應將其租賃資產產生的利息收益與其他利息收益分開列報。

三、租賃會計準則改革的影響

（一）對租賃行業(yè)的影響?，F(xiàn)行租賃準則區(qū)分融資租賃和經營租賃，經營租賃無需在資產負債表內反映。這種處理方法支持了租賃業(yè)的創(chuàng)新發(fā)展，能使企業(yè)有效率地實現(xiàn)表外融資。而采用新的租賃會計模式，全部納入資產負債表中，企業(yè)不得不考慮租賃對財務報表的影響，一定程度上削弱了租賃行業(yè)的競爭力。

（二）對稅務、法律、監(jiān)管部門的影響。目前，我國在法律上嚴格區(qū)分了經營租賃和融資租賃。在合同法、稅法及監(jiān)管等方面都是按照經營租賃和融資租賃區(qū)別對待的，這種分類模式與會計上的現(xiàn)行分類一脈相承。單一模式的租賃會計處理不得不與法律、監(jiān)管等方面相協(xié)調，否則，必然給整個租賃行業(yè)帶來混亂，阻礙租賃業(yè)務的發(fā)展。

（三）對企業(yè)內部的影響。首先，對財務報表的影響。資產負債規(guī)模顯著增加會導致資產周轉率和資本收益率降低，負債/權益比率增加，從而將影響主體的借款能力或償債能力；此外，由于在新模式下，當期發(fā)生的租賃費用不再計入期間費用，而是分別作為攤銷和利息列報，因此扣除利息、稅項、折舊和攤銷前利潤（EBITDA）將高于采用現(xiàn)行經營租賃會計處理的情況，還會造成業(yè)績波動變大。在現(xiàn)金流量表中，租賃業(yè)務產生的現(xiàn)金流將計入籌資活動，而不再在經營活動中反映。其次，對會計核算的影響。無需對租賃進行分類，一定程度上簡化了核算程序；但改革使得核算更多的基于公允價值評估、續(xù)租可能判斷、利率等，會計人員需要運用更多的職業(yè)判斷進行會計估計、會計判斷，風險和責任都將加大。第三，對管理層的影響。在確認各個報告期的所有權資產及支付租金義務賬面價值時需要更多的管理層判斷，管理層將承擔更多責任，同時，對管理層的能力提出了更高的要求。

（四）對會計信息的影響。采用單一模式進行核算，不區(qū)分經營租賃和融資租賃，保持了交易的內在一致性，將增加會計信息的可比性，合理規(guī)避了存在獨立的第三方擔保余值時，導致的同一租賃資產在租賃雙方重復反映或不反映的情況。