《小企業(yè)會計準則》與《小企業(yè)會計制度》關(guān)于固定資產(chǎn)會計處理的比較

（天津財經(jīng)大學 天津 300222）

與《小企業(yè)會計制度》相比，《小企業(yè)會計準則》的變化主要體現(xiàn)在五個方面，即資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入和財務(wù)報表。《小企業(yè)會計準則》對小企業(yè)的會計確認、計量和報告進行了簡化處理。在會計確認上，統(tǒng)一采用歷史成本計量，在收入的確認上減少了關(guān)于風險報酬轉(zhuǎn)移的職業(yè)判斷。財務(wù)報表方面，考慮到小企業(yè)會計信息使用者的需求和業(yè)務(wù)特點，小企業(yè)會計準則對現(xiàn)金流量表進行了簡化，無需披露將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、當期取得或處置子公司及其他營業(yè)單位等信息。《小企業(yè)會計準則》主要變化是簡化核算，減少了會計人員職業(yè)判斷的內(nèi)容與空間；加強內(nèi)控，盡量與我國稅法保持協(xié)調(diào)。

一、固定資產(chǎn)的確認

《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，固定資產(chǎn)，是指小企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的，使用壽命超過1年的有形資產(chǎn)。小企業(yè)的固定資產(chǎn)包括：房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具、設(shè)備、器具、工具等?！缎∑髽I(yè)會計準則》去掉了《小企業(yè)會計制度》中“單位價值較高”的規(guī)定，指出了固定資產(chǎn)的具體類別?！皢挝粌r值較高”這條規(guī)定本身就是一個比較模糊的概念，它沒有對資產(chǎn)的價值在金額上做出具體的規(guī)定和區(qū)別，會計人員沒有具體的依據(jù)判斷哪些是應(yīng)劃分為“單位價值較高”的資產(chǎn)，符合計入固定資產(chǎn)的確認要求，因此此前的規(guī)定在實務(wù)操作中難以實現(xiàn)。同時，也表明《小企業(yè)會計準則》降低了對小企業(yè)確認固定資產(chǎn)價值的要求，比如在實務(wù)中，小企業(yè)購買小型辦公家具用品，單位價值很小，無需過多考慮單位價值的問題，只要符合固定資產(chǎn)的定義以及確認條件，可以直接計入固定資產(chǎn)，進行折舊與攤銷。

二、固定資產(chǎn)的折舊

《小企業(yè)會計準則》第30條規(guī)定，小企業(yè)應(yīng)當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，并考慮稅法的規(guī)定，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計凈殘值。在固定資產(chǎn)折舊年限方面，稅法對各類固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限都有具體的規(guī)定，比如房屋、建筑物，為20年；飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年，電子設(shè)備為3年等。而在會計上，并沒有對固定資產(chǎn)折舊年限做出規(guī)定，這就造成企業(yè)平時會根據(jù)會計的要求對固定資產(chǎn)確定年限與折舊，但是年終所得稅匯算清繳時需要根據(jù)稅法的最低折舊年限要求做出調(diào)整，增加了企業(yè)納稅調(diào)整項目。而現(xiàn)在《小企業(yè)會計準則》中提出考慮稅法的規(guī)定，參考稅法對折舊年限方面的要求，企業(yè)盡量不要超過稅法規(guī)定的折舊年限，這樣可以減少企業(yè)納稅調(diào)整項目。從這點上可以表明《小企業(yè)會計準則》與我國稅法保持協(xié)調(diào)的意圖，盡量消除小企業(yè)會計與稅法的差異，減少小企業(yè)進行納稅調(diào)整的交易或事項。

三、外購固定資產(chǎn)的成本

《小企業(yè)會計準則》第28條規(guī)定，外購固定資產(chǎn)的成本包括：購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費、安裝費等，但不含按照稅法規(guī)定可以抵扣的增值稅進項稅額。與會計準則、稅法達成一致，按照稅法規(guī)定可抵扣的增值稅進項稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，不再直接計入固定資產(chǎn)初始成本。

例1：某小企業(yè)以銀行存款購入一臺生產(chǎn)用不需要安裝的新設(shè)備，發(fā)票價格60 000元，增值稅額10 200元，支付包裝費1 200元，運輸費600元，設(shè)備支付使用。

根據(jù)《小企業(yè)會計制度》所作的會計處理：

根據(jù)《小企業(yè)會計準則》所作的會計處理：

《小企業(yè)會計準則》將增值稅進項稅不再進入資產(chǎn)成本中，允許抵扣進項稅，與最新的會計準則、稅法達成一致。這樣也能減輕小企業(yè)的稅收負擔，促進小企業(yè)生產(chǎn)投資，順應(yīng)增值稅從生產(chǎn)型向消費型轉(zhuǎn)換的趨勢。

四、固定資產(chǎn)的盤盈、盤虧

《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，盤盈的固定資產(chǎn)，按照同類或類似固定資產(chǎn)的市場價格或評估價值扣除按照新舊程度估計的折舊后的余額，借記本科目，貸記 “待處理財產(chǎn)損溢——待處理非流動資產(chǎn)損溢”科目。同理，盤虧的固定資產(chǎn)，按照該項固定資產(chǎn)的賬面價值，借記 “待處理財產(chǎn)損溢——待處理非流動資產(chǎn)損溢”科目，按照已計提的折舊，借記“累計折舊”科目，按照其原價，貸記本科目。而按照之前的《小企業(yè)會計制度》，企業(yè)盤盈與盤虧的固定資產(chǎn)直接計入營業(yè)外收入或者支出處理，反映在利潤表上。從這點可以看出，新頒發(fā)的《小企業(yè)會計準則》比較成熟，吸取了企業(yè)會計準則的優(yōu)點。

例2：一小企業(yè)年末對固定資產(chǎn)進行清查，發(fā)現(xiàn)丟失一臺冷凍設(shè)備。該設(shè)備原價52 000元，已計提折舊20 000元，經(jīng)查，冷凍設(shè)備丟失的原因在于保管員看守不當。經(jīng)批準，由保管員賠償5 000元。有關(guān)賬務(wù)處理如下（不考慮增值稅）：

根據(jù)《小企業(yè)會計準則》作會計分錄如下：

發(fā)現(xiàn)冷凍設(shè)備丟失時：

報經(jīng)批準后：

小企業(yè)盤盈或者盤虧應(yīng)先考慮記入 “待處理財產(chǎn)損溢”科目，待調(diào)查分析盤點不一致的原因，并且經(jīng)過報批準后，再進行處理計入營業(yè)外收入或支出，而之前的《小企業(yè)會計制度》沒有這方面的考慮。從這點可以看出，對盤盈、盤虧的固定資產(chǎn)處理方式，通過審批程序，才能真正地確認為企業(yè)的收入或者損失，這樣有利益完善小企業(yè)的內(nèi)部控制程序。

五、固定資產(chǎn)的后續(xù)支出

《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，在固定資產(chǎn)使用過程中發(fā)生的修理費，應(yīng)當按照固定資產(chǎn)的受益對象，借記 “制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。對于固定資產(chǎn)的大修理支出，借記“長期待攤費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。固定資產(chǎn)的改建支出，應(yīng)當計入固定資產(chǎn)的成本，但已提足折舊的固定資產(chǎn)和經(jīng)營租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出應(yīng)當計入長期待攤費用。對企業(yè)固定資產(chǎn)的后續(xù)支出的修理費是屬于費用性的支出，而大修理支出可以計入長期待攤費用，進行攤銷，不需要一次性計入當期費用，改建支出才允許作為資本性支出，進行資本化。

而《小企業(yè)會計制度》將固定資產(chǎn)后續(xù)支出分為兩種類別：一類是資本性支出；另一類是費用性支出，資本性支出是那些如果使可能流入小企業(yè)的經(jīng)濟利益超過了原先的估計，如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命、使生產(chǎn)的產(chǎn)品質(zhì)量實質(zhì)性提高或是生產(chǎn)產(chǎn)品的成本實質(zhì)性降低等，應(yīng)將發(fā)生的支出計入固定資產(chǎn)價值，予以資本化。費用性支出是指不能提高相關(guān)固定資產(chǎn)原先預(yù)計的創(chuàng)利能力。如固定資產(chǎn)大修理、中小修理等維護性支出，不能計入固定資產(chǎn)價值，應(yīng)于發(fā)生時確認為當期費用。

從以上規(guī)定可以看出，《小企業(yè)會計準則》對維修費等固定資產(chǎn)后續(xù)支出，做出了具體的分類以及處理，不再強調(diào)那些帶有判斷性的處理方法，無需會計人員過多的做出判斷；并且允許將大修理費用計入長期待攤費用，而不是籠統(tǒng)計入當期費用。對會計人員而言，企業(yè)發(fā)生修理費用就無需過多的考慮費用的性質(zhì)和用途，這一點充分考慮了我國小企業(yè)規(guī)模較小、業(yè)務(wù)較為簡單、會計基礎(chǔ)工作較為薄弱，降低了會計人員的專業(yè)判斷要求。筆者認為在會計中，很難做到的就是對一項業(yè)務(wù)以及發(fā)生的支出做出最合理劃分以及界定，因此就算規(guī)定了小企業(yè)會計人員需要按照固定資產(chǎn)后續(xù)支出的性質(zhì)以及未來帶來的經(jīng)濟利益等要求做出判斷，分析資本化或者費用化問題，但在真正的實務(wù)中，小企業(yè)會計人員的專業(yè)知識有限，他們也未必能真正的界定，做出真正符合準則的處理。而《小企業(yè)會計準則》，對修理費、大修理支出、改建費都分門別類的列舉并且規(guī)定會計處理方法，容易使小企業(yè)會計人員根據(jù)規(guī)定進行處理。