論電力安裝企業(yè)增值稅混合銷售行為的納稅籌劃

曹少堂

摘要：在我國進行電力體制改革過程中，許多供電公司都進行了主輔分離、輔業(yè)改制。即把原來下屬的電力工程安裝公司、電力器材生產(chǎn)工廠等國有企業(yè)分離出來，由職工入股買斷，成立一個新的集電力工程安裝、電力器材生產(chǎn)和銷售為一體的企業(yè)法人。而這些電力安裝企業(yè)承攬的多是包工包料的工程，根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，其包工包料的業(yè)務(wù)就會涉及增值稅的混合銷售行為，從而為企業(yè)帶來很大的納稅風(fēng)險。那么如何規(guī)避這些風(fēng)險呢？這就要求企業(yè)進行科學(xué)的納稅籌劃了。

關(guān)鍵詞：電力安裝 體制改革 增值稅 納稅籌劃

Abstract: In China's electric power system reform process, many of the power company has conducted the separation of major and subsidiary sector and the subsidiary restructuring, that is the subsidiary power installation companies and the electric power equipment manufacturing plant such state-owned enterprises were separated to set up a enterprisen integrated by power installation, power enquipments production and sale, which is bought by the employees by stock ownership. And the projects of the power installation enterprises mostly are contracting labor and materials engineering, which, according to the current tax law, involving mixed sales activities of VAT, will bring tax risk to the enterprise. So how to avoid these risks requires that the enterprise makes a scientific tax planning.

Key words: power installation; system reform; VAT; tax planning

中圖分類號： F407.61 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：2095-2104（2012）

一、電力安裝企業(yè)就其增值稅混合銷售行為進行納稅籌劃的必要性

假設(shè)有一家改制后新成立的電力安裝公司，其主要業(yè)務(wù)是在本地承攬電力工程施工建設(shè)，同時銷售自己生產(chǎn)或購進的電力設(shè)備和材料。該公司認為只要能在賬上分別核算安裝業(yè)務(wù)及商品銷售業(yè)務(wù)的收入、成本和利潤，就應(yīng)當(dāng)就安裝收入交納建筑營業(yè)稅，就商品銷售收入交納增值稅。于是公司在成立之初就分別到地方稅務(wù)局和國家稅務(wù)局辦理了納稅登記，還取得了增值稅一般納稅人的資格。從地方稅務(wù)局領(lǐng)購了建筑業(yè)專用發(fā)票，從國稅局領(lǐng)購了增值稅銷售發(fā)票。該公司每月取得的安裝收入，都向地方稅務(wù)局申報并交納了3%的建筑營業(yè)稅；每月取得的商品銷售收入，都向國家稅務(wù)局申報并交納了17%的增值稅。

有一天當(dāng)?shù)貒叶悇?wù)局來進行納稅檢查，認為該公司銷售自己的商品同時又負責(zé)安裝，屬于增值稅的混合銷售行為，要該公司就安裝收入補交增值稅，還要罰款。

那什么是增值稅的混合銷售呢？《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1993]第38號）第五條規(guī)定：“一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅。其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅?！?/p>

該公司生產(chǎn)和銷售貨物，并且又從事關(guān)于所生產(chǎn)和銷售的貨物的安裝，當(dāng)?shù)貒惥终J為，該類業(yè)務(wù)屬典型的增值稅混合銷售行為。

同時，國稅局界定該公司業(yè)務(wù)為增值稅的混合銷售行為還有一個依據(jù)，就是《關(guān)于增值稅營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財稅字[1994]第26號）第四條第（一）項，對“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)”作出了明確規(guī)定：納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額低于50%。而該公司所承攬的工程，安裝費平均只占工程總造價的20%，而且公司所生產(chǎn)的部分電力設(shè)備材料也直接對外銷售。其年貨物銷售額大大超過了公司總營業(yè)額的50%。國家關(guān)于增值稅混合銷售行為的諸多規(guī)定都對該企業(yè)不利，補稅、罰款看來勢所難免。

我們先來簡單估算一下該公司的主營業(yè)務(wù)一旦被界定為增值稅的混合銷售行為，會產(chǎn)生一個什么樣的后果。

假如該公司某年度承攬了5000萬元的工程項目，由于該公司收取的安裝費平均只占工程總造價的20%，那其銷售的電力材料就為4000萬元（含增值稅），收取的安裝費為1000萬元。該公司銷售的4000萬元的電力器材，大部分是自己生產(chǎn)的，其余是自己購進的。該公司都取得了與生產(chǎn)和購進這些電力器材有關(guān)的增值稅專用發(fā)票并進行了抵扣，在銷售給工程建設(shè)方時開具了增值稅普通發(fā)票，同時按17%的稅率交納了增值稅。該公司就1000萬元的安裝費交納了3%的建筑業(yè)營業(yè)稅，即1000萬元×3%＝30萬元（為方便比較，以下計算都不考慮增值稅、營業(yè)稅以外的稅種，計算結(jié)果只取整數(shù)）。如果按國稅局的要求，依增值稅的混合銷售規(guī)定交稅，1000萬元的安裝費就要交納1000÷1.17×0.17＝145（萬元）的增值稅。僅增值稅每年就要多交115萬元，若再加上0.5－5倍的罰款，對于一家小企業(yè)而言，將面臨倒閉的危險。

面對如此巨大的納稅風(fēng)險，看來企業(yè)很有必要進行一番納稅籌劃了。納稅籌劃是納稅人在熟知相關(guān)稅收法律法規(guī)的情況下，為達到降低稅負的目的，而對投資活動、籌資活動或經(jīng)營活動進行的一系列合理的安排。

既涉及增值稅的混合銷售，就一定有自己安裝自己的電力器材的行為。而有些電力安裝企業(yè)自己的電力器材是自己生產(chǎn)的或一部分是自己生產(chǎn)的；有些電力安裝企業(yè)自己的電力器材卻全部是外購的。下面分別就這兩種情況討論增值稅混合銷售行為的納稅籌劃方案。

二、電力安裝企業(yè)自己生產(chǎn)電力器材情況下的納稅籌劃方案

在該種情況下，又分兩種情形進行籌劃。第一種是不拆分企業(yè)法人的籌劃方案；第二種是從長遠考慮，將企業(yè)拆分成兩個法人主體的籌劃方案。

（一）不拆分企業(yè)法人的籌劃方案

在當(dāng)前企業(yè)組織結(jié)構(gòu)下，積極尋找有利于企業(yè)的政策法規(guī)，運用合法手段進行納稅籌劃，避免讓國稅局將本企業(yè)的業(yè)務(wù)界定為增值稅的混合銷售行為。

關(guān)于企業(yè)安裝自己生產(chǎn)的貨物究竟應(yīng)交什么稅，國家有專門的規(guī)定。2009年1月1日施行的《增值稅暫行條例實施細則》第六條規(guī)定：

“納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其貨物的銷售額：

（一）銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為；

（二）財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形?！?/p>

按照國家稅務(wù)總局《營業(yè)稅稅目注釋》（國稅發(fā)[1993]第149號）的解釋，“建筑業(yè)是指建筑安裝作業(yè)。本稅目的征收范圍包括：建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業(yè)”，電力工程安裝作業(yè)應(yīng)該屬于建筑業(yè)中的安裝作業(yè)。也就是說，該公司的電力工程安裝作業(yè)屬于建筑業(yè)。該公司取得了國家電監(jiān)會頒發(fā)的《承裝（修、試）電力設(shè)施許可證》，那其資質(zhì)是否屬于“建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工(安裝)資質(zhì)”呢？根據(jù)國務(wù)院《國務(wù)院關(guān)于第三批取消和調(diào)整行政審批項目的決定》（國發(fā)[2004]16號），該文件明確規(guī)定：電監(jiān)會負責(zé)核發(fā)電力行業(yè)的《承裝（修、試）電力設(shè)施許可證》。既然該公司提供的安裝勞務(wù)屬于建筑業(yè)勞務(wù)，那就應(yīng)該僅就其銷售的自產(chǎn)貨物交納增值稅，而安裝收入只用交納營業(yè)稅了。

企業(yè)如果選擇交納3%的營業(yè)稅是不是就比交納17%的增值稅合算呢？其實也不一定。

下面就該企業(yè)全額交納增值稅合算還是全額交納營業(yè)稅合算做一比較：假設(shè)該公司某年承攬的工程總造價仍為5000萬元，其中用于工程的貨物價款4000萬元（含增值稅），安裝勞務(wù)收入1000萬元，安裝成本為600萬元。為方便比較，假設(shè)所有的貨物都按購進貨物計算成本，其增值率都為20%，且購進時都取得了增值稅專用發(fā)票并抵扣了進項稅。

1、全額交納增值稅的情況

含增值稅的4000萬元貨物的不含稅售價為：4000÷1.17＝3419（萬元），其銷售成本為3419÷1.2＝2849（萬元），銷售貨物應(yīng)納增值稅為（3419－2849）×0.17＝97（萬元），按增值稅的混合銷售規(guī)定，安裝收入1000萬元應(yīng)交增值稅為1000÷1.17×0.17＝145（萬元）。合計應(yīng)交稅款145＋97＝242（萬元）。該業(yè)務(wù)現(xiàn)金凈流入為：5000－2849－600－97－145＝1309（萬元）

2、全額交納營業(yè)稅的情況

若4000萬元的貨物全額交納營業(yè)稅，則其進項稅額不得抵扣。不得抵扣的進項稅額為：4000÷1.17÷1.2×0.17＝484（萬元），應(yīng)交納的營業(yè)稅為5000×3%＝150（萬元）。等于先交了一道增值稅，又交了一道營業(yè)稅。共計交稅484＋150＝634（萬元）。該業(yè)務(wù)現(xiàn)金凈流入為：

5000－（2849＋484）－600－150=917（萬元）

通過以上對比可見后者比前者多交稅款634－242＝392（萬元），后者比前者少流入現(xiàn)金1309－917＝392（萬元），驗證相符。證明全額交納營業(yè)稅比全額交納增值稅多交稅款392萬元（或者說使企業(yè)少收入392萬元）。

那么所有的貨物只交增值稅，僅安裝勞務(wù)收入交納營業(yè)稅又會是一個什么結(jié)果呢。這就是我們要討論的下一個稅收籌劃方案了。

（二）將企業(yè)拆分成兩個法人主體的籌劃方案

將電力安裝公司分立出來，單獨成立一家具有獨立法人資格的子公司。

如果由該公司出資，將其內(nèi)部的電力安裝分公司再次剝離出來，注冊成立一家具有獨立法人資格的子公司，專門開展電力安裝業(yè)務(wù)，其安裝的工程所用的設(shè)備材料由母公司提供。這樣，母公司對建設(shè)方銷售的設(shè)備和材料當(dāng)然只用交納增值稅、子公司的安裝收入只用交納營業(yè)稅了。仍然沿用以上的假設(shè)，下面計算一下用于工程的貨物只交增值稅，安裝收入只交營業(yè)稅的情況：

根據(jù)以上的計算結(jié)果，含增值稅的4000萬元貨物的不含稅售價為：4000÷1.17＝3419（萬元），其銷售成本為3419÷1.2＝2849（萬元），銷售貨物應(yīng)納增值稅為（3419－2849）×0.17＝97（萬元）。安裝收入應(yīng)交納營業(yè)稅為1000×3%＝30（萬元）。共計應(yīng)交稅款為97＋30＝127（萬元）。

與以上全額交納增值稅和全額交納營業(yè)稅相比，該企業(yè)就貨物交納增值稅，安裝收入交納營業(yè)稅最為合算。其實該企業(yè)現(xiàn)在就是這樣核算的，但并不合法。要想使這種納稅方式合法化，就只能將公司分立成兩個獨立法人，一個只管生產(chǎn)和銷售貨物，交增值稅；一個只管工程安裝，交營業(yè)稅。這樣就能在納稅上達到最大限度節(jié)稅的目的。

如果某電力安裝企業(yè)沒有自產(chǎn)貨物，其承攬的包工包料的工程所用設(shè)備材料全是外購的又怎么籌劃呢?

三、電力安裝企業(yè)自己不生產(chǎn)電力器材情況下的納稅籌劃方案

根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不足50%，應(yīng)按增值稅的混合銷售行為就其全部營業(yè)額交納增值稅。相反，就要就其全部營業(yè)額交納營業(yè)稅了。那么在這種情況下，全額交納增值稅合算還是全額交納營業(yè)稅合算呢？這里有一個節(jié)稅點的問題。

混合銷售的節(jié)稅點=（1+0.17）×0.03÷0.17=20.64%。

如果含稅銷售額的增值率低于節(jié)稅點，則交納增值稅有利；如果含稅銷售額的增值率高于節(jié)稅點，則交納營業(yè)稅有利?，F(xiàn)舉例說明如下：

（一）含稅銷售額的增值率低于節(jié)稅點的情況

如果某電力安裝公司承攬的工程總收入為5000萬元，該公司為此工程購進設(shè)備材料4000萬元（含17%的增值稅），含稅銷售額增值率=（5000-4000）÷5000=20%，節(jié)稅點增值率為20.65%,20%<20.65%,該項混合銷售行為交納增值稅可以節(jié)稅。

應(yīng)納增值稅稅額:

5000÷1.17×0.17-4000÷1.17×0.17=145(萬元)

應(yīng)納營業(yè)稅稅額:

5000×0.03=150(萬元)

交納增值稅可以節(jié)稅150-145=5（萬元）

（二）含稅銷售額的增值率高于節(jié)稅點的情況

如果某電力安裝公司承攬的工程總收入為5000萬元，該公司為工程購進的設(shè)備材料含稅價為3500萬元，則含稅銷售額增值率=（5000-3500）÷5000=30%，節(jié)稅點增值率為20.65%,30%>20.65%,該項混合銷售行為交納營業(yè)稅可以節(jié)稅。

應(yīng)納增值稅額:

5000÷1.17×0.17-3500÷1.17×0.17=218(萬元)

應(yīng)納營業(yè)稅額:

5000×0.03=150(萬元)

交營業(yè)稅可節(jié)稅:218-150=68(萬元)

所以,該公司應(yīng)視自己經(jīng)常發(fā)生業(yè)務(wù)的含稅銷售額的增值率和節(jié)稅點的增值率孰大孰小來決定交什么稅。同時還要注意在決定交納增值稅時，必須保證其年貨物銷售額占其全部營業(yè)額的50%以上；決定交納營業(yè)稅時，必須保證其年貨物銷售額占其全部營業(yè)額的50%以下。

鑒于電力行業(yè)自身的特殊性，國有電力企業(yè)在進行主輔分離、輔業(yè)改制過程中及改制后的新企業(yè)運行中確實存在著很大的納稅籌劃空間。但各個企業(yè)自身的具體情況又不盡相同，所以各企業(yè)在進行納稅籌劃時要根據(jù)各自不同的情況，選擇適合自己的納稅籌劃方案。

參考文獻

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