約束性固定成本處理新思路——基于剩余生產(chǎn)能力對(duì)現(xiàn)有成本計(jì)算系統(tǒng)的影響

韓宏偉

（安徽淮海集團(tuán) 運(yùn)興工貿(mào)公司，安徽 淮北 235000）

一、引言

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展，來(lái)自國(guó)內(nèi)外日益激烈的競(jìng)爭(zhēng)致使企業(yè)的盈利空間越來(lái)越小。在如此激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中，了解每個(gè)產(chǎn)品或服務(wù)的成本，識(shí)別哪些是盈利的，或至少哪些對(duì)間接費(fèi)用和最終盈利能力是有貢獻(xiàn)的十分重要，因?yàn)榛谶@些成本信息的管理決策和行為將影響到企業(yè)的盈利能力和生存。因此，企業(yè)要想保持并增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，必須擁有一個(gè)有效的成本系統(tǒng)，支持幫助管理者尋求途徑以改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率，提高競(jìng)爭(zhēng)力。

在管理會(huì)計(jì)中，依據(jù)成本性態(tài)把成本劃分為變動(dòng)成本和固定成本。固定成本又可以進(jìn)一步劃分為“約束性固定成本”和“酌量性固定成本”兩類。約束性固定成本也叫經(jīng)營(yíng)能力固定成本，它是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力的形成及其維持整個(gè)生產(chǎn)能力必不可少的成本，如機(jī)器、廠房的折舊費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)等。在現(xiàn)行成本計(jì)算系統(tǒng)法下，約束性固定成本一般作為長(zhǎng)期資產(chǎn)待攤來(lái)處理，按成本計(jì)算周期分?jǐn)偟疆a(chǎn)品成本中去，因此，要想降低產(chǎn)品成本，必須從經(jīng)濟(jì)合理利地用企業(yè)的生產(chǎn)能力、提高產(chǎn)品的產(chǎn)量著手。產(chǎn)品成本包括材料、人工、制造費(fèi)用等，除材料、人工成本與產(chǎn)量存在高度相關(guān)外，制造費(fèi)用則存在數(shù)量相關(guān)性缺失，按單一成本動(dòng)因估算的極小誤差，都會(huì)導(dǎo)致計(jì)算出來(lái)產(chǎn)品成本存在極大誤差。

二、處理約束性固定成本存在的問(wèn)題

產(chǎn)品成本核算是企業(yè)一項(xiàng)重要的會(huì)計(jì)工作，是企業(yè)合理定價(jià)，謀求成本競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的基礎(chǔ)性工作，目前現(xiàn)行成本核算存在成本核算程序不科學(xué)、成本計(jì)算對(duì)象不規(guī)范、費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)不適當(dāng)?shù)葐?wèn)題，例如：成本核算在程序上，輔助生產(chǎn)部門發(fā)生的費(fèi)用要二次分配到產(chǎn)品成本核算中，影響了分配準(zhǔn)確性；在成本計(jì)算對(duì)象劃分上、在分配標(biāo)準(zhǔn)上過(guò)于簡(jiǎn)單，影響了個(gè)別成本計(jì)算真實(shí)性。同時(shí)，現(xiàn)行成本計(jì)算系統(tǒng)，沒(méi)有考慮閑置資產(chǎn)的剩余生產(chǎn)能力對(duì)產(chǎn)品成本的影響。根據(jù)相關(guān)公認(rèn)會(huì)計(jì)師原則的要求，閑置廠房和設(shè)備通常以折舊分配到產(chǎn)品成本中，只有具備一定條件后才能列入管理費(fèi)用，由于得不到成本計(jì)算系統(tǒng)理論方面支持，約束性固定成本，特別是剩余生產(chǎn)能力對(duì)成本計(jì)算系統(tǒng)的沖擊很大。由于生產(chǎn)任務(wù)不飽和，設(shè)備、廠房不適用，盲目投資等造成生產(chǎn)能力剩余，通常年限折舊法計(jì)入產(chǎn)品成本，造成產(chǎn)品單位成本虛高，競(jìng)爭(zhēng)力下降。設(shè)備、廠房在時(shí)間和空間上閑置拉長(zhǎng)了成本計(jì)算周期，故成本計(jì)算周期對(duì)成本動(dòng)因的數(shù)量相關(guān)性有很大影響，在某些特殊行業(yè)，其影響甚至超過(guò)成本計(jì)算方法造成影響，因此計(jì)算出來(lái)產(chǎn)品成本信息不能滿足各方面對(duì)成本信息需求，主要存在以下問(wèn)題。

1．財(cái)務(wù)報(bào)告信息失真，產(chǎn)品成本計(jì)算不實(shí)

通常情況下，產(chǎn)品生產(chǎn)如果只涉及一個(gè)車間，雖然各期業(yè)務(wù)量有較大起伏，但比較歷史信息，可以相對(duì)準(zhǔn)確地把握產(chǎn)品的真實(shí)成本。產(chǎn)品定價(jià)、預(yù)算、成本控制、考核和獎(jiǎng)勵(lì)等也能夠相對(duì)準(zhǔn)確。但產(chǎn)品的實(shí)物形態(tài)一般要經(jīng)過(guò)幾個(gè)基本生產(chǎn)車間，車間之間就必然存在成本劃轉(zhuǎn)。由于歷史原因，各車間下沉積的廠房、設(shè)備閑置各有差異，相差較大，再加上內(nèi)外因素造成各車間業(yè)務(wù)量的不穩(wěn)定，同樣的業(yè)務(wù)量在不同的月份分?jǐn)偟墓潭ǔ杀鞠嗖钶^大。由于利益相關(guān)，各車間之間相互扯皮。導(dǎo)致最終計(jì)算出來(lái)的產(chǎn)品成本很不真實(shí)，僅在形式上滿足了對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的需求。

2．產(chǎn)品定價(jià)決策常常受到誤導(dǎo)

由于產(chǎn)品成本信息失真，產(chǎn)品定價(jià)決策經(jīng)常受到誤導(dǎo)，現(xiàn)代企業(yè)面臨壓力非常巨大。成本加成法是一種常用報(bào)價(jià)方法，一方面，一些真正盈利的產(chǎn)品錯(cuò)誤地承擔(dān)了過(guò)高的成本，最終交易失?。涣硪环矫?，一些實(shí)際上虧損的產(chǎn)品被低估了成本，占用了企業(yè)大量的資源。國(guó)內(nèi)企業(yè)在與國(guó)際市場(chǎng)合作時(shí)，常常受到國(guó)際合作者的質(zhì)疑，理由是成本項(xiàng)目構(gòu)成不合理。

3．預(yù)算、成本控制、考核執(zhí)行陷入困境

現(xiàn)行成本計(jì)算系統(tǒng)缺乏對(duì)廠房設(shè)備折舊合理的分配，致使責(zé)任主體不明確，成本計(jì)算混亂，車間等內(nèi)部基層經(jīng)濟(jì)組織對(duì)財(cái)務(wù)部門計(jì)算的產(chǎn)品成本信息不認(rèn)可，致使預(yù)算、成本控制流于形式，考核和獎(jiǎng)勵(lì)成了“拍腦袋”決策，看似企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)蒸蒸日上，實(shí)則危機(jī)四伏。

4．閑置能力得不到揭示，重復(fù)建設(shè)時(shí)有發(fā)生

在會(huì)計(jì)核算中，企業(yè)高管也可能意識(shí)到廠房、設(shè)備的閑置對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理不利，想知道閑置資產(chǎn)對(duì)產(chǎn)品成本計(jì)算影響程度是多少。但在現(xiàn)有成本計(jì)算系統(tǒng)中，廠房、設(shè)備閑置問(wèn)題難在根本上得以解決。由于閑置能力得不到有效揭示，更談不上消化和利用，在固定資產(chǎn)投資決策時(shí)，經(jīng)常存在重復(fù)投資，長(zhǎng)期以來(lái)形成惡性循環(huán)，生產(chǎn)能力過(guò)剩侵占企業(yè)大量資源，影響企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。

三、約束性固定成本分配和列示應(yīng)考慮的因素

剩余生產(chǎn)能力指企業(yè)閑置的廠房、設(shè)備等長(zhǎng)期資產(chǎn)，假設(shè)按正常使用產(chǎn)生效能。對(duì)企業(yè)來(lái)講，廠房、設(shè)備閑置實(shí)際上反映的就是最主要的剩余生產(chǎn)能力。廠房、設(shè)備折舊是構(gòu)成固定成本的主要內(nèi)容，廠房、設(shè)備閑置是企業(yè)剩余生產(chǎn)能力的主要構(gòu)成。廠房、設(shè)備閑置分為三種，一是空間意義上閑置，即較長(zhǎng)周期內(nèi)絕對(duì)閑置；二是時(shí)間意義上閑置，即短期內(nèi)由于生產(chǎn)任務(wù)不足造成的；三是其他生產(chǎn)性作業(yè)中間轉(zhuǎn)移過(guò)來(lái)（等待）的閑置。由于剩余生產(chǎn)能力存在，約束性固定成本分配與列示，除企業(yè)環(huán)境外，還要從四個(gè)方面考慮：

1．成本信息的真實(shí)性、相關(guān)性

成本信息的真實(shí)性、相關(guān)性是指生產(chǎn)出來(lái)產(chǎn)品能反映真實(shí)成本和實(shí)際成本。真實(shí)成本是指產(chǎn)品生產(chǎn)真實(shí)地資源耗費(fèi)或占用，是反映當(dāng)前生產(chǎn)條件下無(wú)論如何產(chǎn)品都應(yīng)承擔(dān)的資源或占用成本。實(shí)際成本是指當(dāng)前業(yè)務(wù)量下產(chǎn)品生產(chǎn)的資源耗費(fèi)或占用，反映的是當(dāng)前生產(chǎn)條件且當(dāng)前業(yè)務(wù)量水平下產(chǎn)品實(shí)際承擔(dān)的資源耗費(fèi)或占用成本。

2．各層級(jí)責(zé)任主體的權(quán)利和責(zé)任

約束性固定成本分配和列示要能夠真實(shí)反映是各層級(jí)責(zé)任主體的權(quán)利和責(zé)任，各層級(jí)責(zé)任主體只對(duì)應(yīng)當(dāng)且能夠承擔(dān)的責(zé)任負(fù)責(zé)，不能將不屬于某責(zé)任主體應(yīng)承擔(dān)責(zé)任賦予該責(zé)任主體，也不能將某責(zé)任主體承擔(dān)不了責(zé)任賦予該責(zé)任主體。當(dāng)然，權(quán)利和責(zé)任必須對(duì)等，這需要相應(yīng)的考核和激勵(lì)政策配套。

3．成本信息傳遞目的要明確

要保證成本信息傳遞的明確，至少要做到以幾點(diǎn)：一是對(duì)成本計(jì)算系統(tǒng)進(jìn)行詳細(xì)的定位，必須明確成本信息能夠?yàn)槟男Q策提供信息支撐，不能夠?yàn)槟男Q策或目的提供信息；二是成本計(jì)算流程規(guī)范化。除新增業(yè)務(wù)或原業(yè)務(wù)發(fā)生變更影響成本計(jì)算系統(tǒng)的內(nèi)核外，成本計(jì)算流程要保持相對(duì)穩(wěn)定性；三是成本信息傳遞要有相關(guān)配套保障，既要保障成本信息生成過(guò)程的順利運(yùn)行，又要保障能夠及時(shí)傳達(dá)到相關(guān)信息決策者，同時(shí)，要保障信息的雙向反饋過(guò)程順利運(yùn)行。

4．有效控制成本信息冗余的發(fā)生

一方面，成本計(jì)算系統(tǒng)越詳細(xì)，構(gòu)造越復(fù)雜，設(shè)計(jì)運(yùn)行成本越高；別一方面，冗余的成本信息會(huì)對(duì)決策產(chǎn)生干擾。因此，成本的計(jì)算路徑，在對(duì)于閑置固定成本的計(jì)算路徑，在滿足目標(biāo)要求的前提下，要盡量簡(jiǎn)化，盡量選取客觀的成本動(dòng)因，避免人為因素干擾。

四、建立以多級(jí)作業(yè)中心成本計(jì)算系統(tǒng)，計(jì)算真實(shí)的產(chǎn)品成本

作業(yè)成本法（Activity Based Costing，簡(jiǎn)稱 ABC）最早起源于20世紀(jì)30年代，是由美國(guó)著名教授科·斯托布斯的長(zhǎng)期研究逐漸發(fā)展起來(lái)的，90年代以來(lái)已經(jīng)逐步在歐美獲得了廣泛應(yīng)用。作業(yè)成本法是以作業(yè)為基礎(chǔ)，通過(guò)對(duì)成本動(dòng)因的分析來(lái)計(jì)算產(chǎn)品生產(chǎn)成本，并為企業(yè)作業(yè)管理提供更為相關(guān)和準(zhǔn)確的成本信息的一種成本計(jì)算方法。作業(yè)成本法將成本分配的重點(diǎn)放在約束性固定成本上，不再使用單一的分配標(biāo)準(zhǔn)，而是采用多元分配基準(zhǔn)，從成本對(duì)象與資源消耗的因果關(guān)系著手，根據(jù)資源動(dòng)因?qū)㈤g接費(fèi)用分配到作業(yè)，再按作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)計(jì)入成本對(duì)象，解決了傳統(tǒng)成本計(jì)算方法扭曲成本信息的問(wèn)題，從而為信息使用者提供更精確的成本信息。

多級(jí)作業(yè)中心成本計(jì)算系統(tǒng)基本做法是：以關(guān)鍵設(shè)備使用時(shí)間來(lái)確定廠房、設(shè)備折舊計(jì)算計(jì)入產(chǎn)品真實(shí)成本的固定成本和閑置固定成本；真實(shí)成本按照多級(jí)作業(yè)中心成本計(jì)算路徑分配與結(jié)轉(zhuǎn)；固定閑置成本歸集到生產(chǎn)線層級(jí)列示，同時(shí)在優(yōu)先計(jì)算真實(shí)成本的基礎(chǔ)上，按真實(shí)成本的比例分配生產(chǎn)線閑置成本，計(jì)算出產(chǎn)品（作業(yè)或工序）實(shí)際成本。約束性固定成本分配與列示示意圖如下：

通過(guò)上述分配能反映企業(yè)真實(shí)產(chǎn)品成本和閑置成本，便于企業(yè)高層做出正確生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和投資決策，把資源投入到盈利產(chǎn)品上。真實(shí)產(chǎn)品成本和生產(chǎn)閑置成本構(gòu)成了企業(yè)產(chǎn)品實(shí)際成本，保持了與現(xiàn)行成本計(jì)算系統(tǒng)的銜接，也能滿足對(duì)成本預(yù)算、績(jī)效考核等企業(yè)內(nèi)部管理需要，對(duì)于自動(dòng)化程度高、有較大存量固定資產(chǎn)的企業(yè)來(lái)說(shuō)是一個(gè)很好解決方案。

［1］崔環(huán)．有關(guān)成本會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢(shì)的探討［J］．經(jīng)營(yíng)管理者，2011（02）．

［2］李玉英．淺析作業(yè)成本法應(yīng)用［J］．長(zhǎng)春金融高等?？茖W(xué)校學(xué)報(bào)，2010（04）．

［3］魏景義．成本會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì) ［J］．現(xiàn)代商業(yè)，2009（11）．