企業(yè)財(cái)政性資金在會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理上的差別及應(yīng)注意的問題

王玲玲

（濰坊學(xué)院，山東 濰坊 261061）

企業(yè)財(cái)政性資金在會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理上的差別及應(yīng)注意的問題

王玲玲

（濰坊學(xué)院，山東 濰坊 261061）

企業(yè)取得的財(cái)政性資金在《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和稅法上的相關(guān)規(guī)定中有一定區(qū)別，2011年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)的《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金 企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2011]70號(hào)）對(duì)其進(jìn)行了進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)。因此，企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)和理解國(guó)家的相關(guān)政策，按照規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理，以保證企業(yè)會(huì)計(jì)核算和納稅處理的正確性。

財(cái)政性資金；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；不征稅收入

企業(yè)的財(cái)政性資金不僅指的是財(cái)政部門撥付的資金，還包含政府以及其它有關(guān)部門撥付的相關(guān)資金，而且，財(cái)政性資金也不只限于稅法所指的財(cái)政撥款，稅法中所說的財(cái)政撥款只是財(cái)政性資金的一種。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，財(cái)政撥款是指各級(jí)人民政府對(duì)納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織撥付的財(cái)政資金，但國(guó)務(wù)院和政府財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。而財(cái)政性資金的概念，按照《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金 行政事業(yè)性收費(fèi) 政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]151號(hào)）的規(guī)定，是指企業(yè)所取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包含企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。[1]

企業(yè)財(cái)政性資金在《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和有關(guān)稅法方面的規(guī)定卻有不同。其中，涉及的會(huì)計(jì)政策包括《企業(yè)財(cái)務(wù)通則（2006）》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)（2006）》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助（2006）》；而涉及的稅法政策包括有《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法（2007）》、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（2007）》、《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金行政事業(yè)性收費(fèi) 政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]151號(hào)）、《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金 有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅［2009］87號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國(guó)稅函［2009］118號(hào)）以及2011年頒發(fā)的《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金 企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2011]70號(hào)）等。可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)取得的財(cái)政性資金涉及面比較大，政策性也比較強(qiáng)，其相關(guān)規(guī)定在《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和稅法上有一定區(qū)別。企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)對(duì)其中涉及的國(guó)家相關(guān)政策認(rèn)真學(xué)習(xí)和領(lǐng)會(huì)，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)和稅務(wù)的相關(guān)處理，以確保企業(yè)會(huì)計(jì)核算和納稅處理的正確性。

一、財(cái)政性資金的內(nèi)涵在《企業(yè)財(cái)務(wù)通則（2006）》與稅法上有不同的表述

（一）《企業(yè)財(cái)務(wù)通則（2006）》中對(duì)財(cái)政性資金內(nèi)涵的規(guī)定

我國(guó)《企業(yè)財(cái)務(wù)通則（2006）》中第三章第二十條規(guī)定，企業(yè)取得的各類財(cái)政資金，包括“（1）屬于國(guó)家直接投資、資本注入的；（2）屬于投資補(bǔ)助的；（3）屬于貸款貼息、專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助的；（4）屬于政府轉(zhuǎn)貸、償還性資助的；（5）屬于彌補(bǔ)虧損、救助損失或者其他用途的?！盵2]

從以上規(guī)定可見，企業(yè)取得的五大類財(cái)政性資金按性質(zhì)可分為三種情況：第一類屬于國(guó)家投資性質(zhì)，即政府的資本性投入。包括以上規(guī)定中的（1）、（2）兩項(xiàng)；第二類屬于補(bǔ)貼性質(zhì)，包括以上規(guī)定中的（3）、（5）兩項(xiàng)；第三類屬于負(fù)債性質(zhì)，即政府的信貸資金支持，以后需要償還，以上規(guī)定中的第（4）項(xiàng)即是。

（二）稅法方面對(duì)財(cái)政性資金內(nèi)涵的規(guī)定

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金 行政事業(yè)性收費(fèi) 政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅 [2008]151號(hào)）有關(guān)規(guī)定，財(cái)政性資金“是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。”[3]

通過以上對(duì)比可發(fā)現(xiàn)，我國(guó)《企業(yè)財(cái)務(wù)通則（2006）》中關(guān)于財(cái)政性資金的規(guī)定范圍要廣泛的多，既包括政府資本性投入的資金，也包括財(cái)政補(bǔ)貼性質(zhì)的資金，還包括政府對(duì)企業(yè)信貸支持方面的資金。而稅法方面對(duì)財(cái)政性資金的規(guī)定范圍則較為狹隘，僅限于企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金等。

二、財(cái)政性資金在會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理上的差異

（一）財(cái)政性資金的會(huì)計(jì)處理

依據(jù)《企業(yè)財(cái)務(wù)通則（2006）》的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)取得的五大類財(cái)政性資金可劃分為權(quán)益性與收益性兩類，按照不同類型進(jìn)行賬務(wù)處理。(1）屬于國(guó)家直接投資、資本注入和投資補(bǔ)助的資金，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定增加國(guó)家資本或者國(guó)有資本公積。借記“銀行存款”，貸記“實(shí)收資本（或股本）”。（2）屬于補(bǔ)貼性質(zhì)的資金，企業(yè)取得后應(yīng)作為收益處理，根據(jù)資金使用情況可分為遞延收益或當(dāng)期收益。借記“銀行存款”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”。（3）屬于政府轉(zhuǎn)貸、償還性資助的資金，應(yīng)作為企業(yè)負(fù)債管理。借記“銀行存款”，貸記“借款（或其它應(yīng)付款）”。

另外，根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》（2006）的有關(guān)規(guī)定，“企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫(kù)區(qū)建設(shè)等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從預(yù)算資金直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)規(guī)定計(jì)入所有者權(quán)益，作為資本公積處理”。[4]但企業(yè)在收到除上述之外的搬遷補(bǔ)償款時(shí)，應(yīng)當(dāng)區(qū)別不同情況進(jìn)行相關(guān)處理。屬于搬遷過程中出售、報(bào)廢或毀損資產(chǎn)補(bǔ)償?shù)?，?yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》等相關(guān)規(guī)定，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)處置損益；屬于對(duì)搬遷過程中新建資產(chǎn)或停工損失等補(bǔ)償?shù)?，?yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》中的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

（二）財(cái)政性資金的稅務(wù)處理

我國(guó)《企業(yè)所得稅法（2007）》中規(guī)定，“企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額”、“對(duì)企業(yè)取得的國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除”。[5-6]這里所說的“不征稅收入”包括財(cái)政撥款以及國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入等。對(duì)于不征稅收入中的財(cái)政撥款以及國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入等內(nèi)容，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（2007）》第二十六條也做了專門解釋：“財(cái)政撥款，是指各級(jí)人民政府對(duì)納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織撥付的財(cái)政資金，但國(guó)務(wù)院和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外”、“國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入，是指企業(yè)取得的，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金”。[7]

對(duì)于國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入的范圍，在財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局2009年頒發(fā)的《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅 [2009]87號(hào)）中也做了特別強(qiáng)調(diào)?！皩?duì)企業(yè)在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：（1）企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項(xiàng)用途；（2）財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（3）企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算”。[7]但該文件規(guī)定的時(shí)間跨度是從2008年1月1日至2010年12月31日，該文件執(zhí)行期已屆滿。為了保證政策的連續(xù)性，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2011年頒發(fā)了《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2011]70號(hào)）。該文件規(guī)定“企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：（1）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；（2）財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（3）企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算”。以上兩文件規(guī)定的“其他不征稅收入”范圍基本相同，但時(shí)間跨度卻不同。[7-9]

三、財(cái)政性資金在會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理上應(yīng)注意的問題

（一）財(cái)政性資金在會(huì)計(jì)處理中應(yīng)注意的問題

按有關(guān)文件規(guī)定，對(duì)企業(yè)符合不征稅收入條件的專項(xiàng)用途財(cái)政性資金以及以該資金發(fā)生的支出在會(huì)計(jì)上應(yīng)該單獨(dú)設(shè)置會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算。但在企業(yè)會(huì)計(jì)核算具體工作中，往往會(huì)出現(xiàn)問題。例如，當(dāng)有些成本費(fèi)用既用于應(yīng)稅收入又用于不征稅收入時(shí)，如何將這些成本費(fèi)用進(jìn)行合理劃分并正確分?jǐn)偅€缺乏一個(gè)明確的標(biāo)準(zhǔn)。因此，企業(yè)應(yīng)依據(jù)自己的實(shí)際情況，從合理性角度出發(fā)，認(rèn)真制定相關(guān)的企業(yè)內(nèi)控制度來規(guī)范這些問題并加以正確處理，以避免不必要的稅企爭(zhēng)議。

（二）財(cái)政性資金稅務(wù)處理中應(yīng)注意的問題

我國(guó)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（2007）》第二十八條規(guī)定“企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷扣除。除企業(yè)所得稅法和本條例另有規(guī)定外，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，不得重復(fù)扣除”。[10]同時(shí)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)的《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2011]70號(hào)）也規(guī)定“上述不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。[9]因?yàn)樵擁?xiàng)財(cái)政性資金在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)已經(jīng)從所得額減除，上述不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或形成的資產(chǎn)計(jì)算折舊、攤銷時(shí)，在納稅所得額中若再扣除就會(huì)形成雙重優(yōu)惠，這是國(guó)家稅法所不允許的?！蛾P(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2011]70號(hào)）文件中還規(guī)定“企業(yè)將符合本通知第一條規(guī)定條件的財(cái)政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計(jì)入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入總額；計(jì)入應(yīng)稅收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”[11]。需要注意的是，這里規(guī)定的5年不是指5個(gè)納稅年度，而是指取得資金后的連續(xù)60個(gè)月內(nèi)。以上規(guī)定要求企業(yè)在進(jìn)行納稅核算時(shí)認(rèn)真對(duì)待并正確處理。

總之，會(huì)計(jì)與稅收之間目前還存在相當(dāng)多的差異，但隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施和推廣應(yīng)用，會(huì)逐漸被我們了解和掌握。因此，在不影響會(huì)計(jì)和稅收目標(biāo)的前提下，應(yīng)盡量縮小兩者之間的差異，使會(huì)計(jì)和稅收更好地協(xié)調(diào)起來。

[1]李紅霞.專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅的政策解析[J].大眾商務(wù)：下半月，2009，（10）：136.

[2]財(cái)政部.企業(yè)財(cái)務(wù)通則（2006）[S].

[3]財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于財(cái)政性資金 行政事業(yè)性收費(fèi) 政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知（財(cái)稅[2008]151號(hào)）[S].

[4]王尤貴.搬遷補(bǔ)償?shù)亩悇?wù)及會(huì)計(jì)處理[J].財(cái)會(huì)月刊，2010，（2）.

[5]中華人民共和國(guó).中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法（2007）[S].

[6]李鐵，于丹.關(guān)于財(cái)政性資金財(cái)稅處理的探討[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2010，（24）：25-26.

[7]王瑾.不征稅收入的規(guī)定及稅務(wù)處理[J].注冊(cè)稅務(wù)師，2011，（11）.

[8]陳玲娣，周星梅.財(cái)政性資金財(cái)稅處理差異分析[J].會(huì)計(jì)之友，2010，（34）：55-56.

[9]李偉毅.財(cái)政專項(xiàng)資金所得稅處理[J].新理財(cái)，2009，（8）.

[10]財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知（財(cái)稅[2009]87號(hào)）[S].

[11]財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知（財(cái)稅[2011]70號(hào)）[S].

責(zé)任編輯：陳冬梅

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：1671-4288(2012)03-0044-03

2012-04-01

王玲玲（1966—)，女，山東淄博人，濰坊學(xué)院學(xué)報(bào)編輯部副教授。