會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度

□文/賈旭華

（河北永恒泰招標(biāo)有限公司 河北·石家莊）

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度

□文/賈旭華

（河北永恒泰招標(biāo)有限公司 河北·石家莊）

在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立和內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并的背景下，本文對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法之間出現(xiàn)的差異進(jìn)行分析，以理清兩者的關(guān)系，以便于會(huì)計(jì)人員進(jìn)行正確的賬務(wù)處理和準(zhǔn)確計(jì)算企業(yè)所得稅。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度的關(guān)系

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收制度的關(guān)系（以下簡稱“會(huì)、稅關(guān)系”）有兩大模式：第一類是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度統(tǒng)一模式，即稅收制度對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)的影響大于公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；第二類是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度分離模式，即會(huì)計(jì)制度與稅法相互獨(dú)立，納稅人在納稅時(shí)按照稅法進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。

二、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度的關(guān)系及其演變歷程

在我國，“會(huì)、稅”關(guān)系被稱為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系。目前，在我國會(huì)計(jì)理論界比較具代表性的觀點(diǎn)主要有三種：第一種觀點(diǎn)主張稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)合一，簡稱“統(tǒng)一論”；第二種觀點(diǎn)主張稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相協(xié)調(diào)，簡稱“協(xié)調(diào)論”；第三種觀點(diǎn)主張稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適當(dāng)分離，簡稱“分離論”。實(shí)務(wù)中，我國“會(huì)、稅關(guān)系”經(jīng)歷了一個(gè)由統(tǒng)一到分離再到協(xié)調(diào)的過程。1993年以前基本上是稅法決定會(huì)計(jì)，采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度統(tǒng)一模式，會(huì)計(jì)制度和稅收制度在資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、利潤等要素的確認(rèn)和計(jì)量方面基本相同。1993年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)施和1994年現(xiàn)行稅制的確立，使我國企業(yè)會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)稅所得首次出現(xiàn)了明顯差異，拉開了會(huì)計(jì)和稅法相分離的序幕。1999年初，證券市場(chǎng)上發(fā)生了東北藥事件，隨后財(cái)政部頒發(fā)了16號(hào)文件，規(guī)定國家財(cái)務(wù)和稅收不能干預(yù)企業(yè)會(huì)計(jì)核算。2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》提出會(huì)計(jì)制度應(yīng)與稅收法規(guī)盡量保持一致，不能一致的就適當(dāng)分離，可采取納稅調(diào)整的方法進(jìn)行處理。至此，我國的“會(huì)、稅關(guān)系”處于協(xié)調(diào)模式下，既堅(jiān)持分離，同時(shí)又盡量協(xié)調(diào)分離所造成的差異。

三、新企業(yè)所得稅下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度關(guān)系分析

2006年2月，財(cái)政部頒布了1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，標(biāo)志著我國建立了與國際趨同的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系；2007年3月，第十屆全國人民代表大會(huì)通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)所得稅法。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度仍處于協(xié)調(diào)模式下，但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新所得稅法之間的差異呈現(xiàn)出新的特點(diǎn)，主要表現(xiàn)在以下方面：

（一）非貨幣性資產(chǎn)交換。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量的，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本；反之，應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)成本。而稅法以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。

（二）企業(yè)合并取得的資產(chǎn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，資產(chǎn)按照合并科目在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量；非同一控制下的企業(yè)合并，資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量。稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生應(yīng)稅合并，資產(chǎn)按公允價(jià)值確認(rèn)計(jì)稅成本；企業(yè)發(fā)生免稅合并，按賬面價(jià)值確認(rèn)計(jì)稅成本。

（三）以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在期末，將公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益。稅法規(guī)定公允價(jià)值變動(dòng)屬未實(shí)現(xiàn)損益，待損益實(shí)現(xiàn)時(shí)再納稅或抵稅。

（四）資產(chǎn)減值損失。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在期末，應(yīng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值與可變現(xiàn)凈值或可收回金額進(jìn)行比較，低于部分計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。稅法規(guī)定，根據(jù)應(yīng)收賬款賬面余額0.5%計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備可在稅前扣除，其他資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備不能在稅前扣除，當(dāng)損失實(shí)際發(fā)生時(shí)，才可在稅前扣除。

（五）固定資產(chǎn)折舊。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)方式選擇折舊方法，合理確定固定資產(chǎn)折舊年限。稅法規(guī)定折舊方法原則上采用直線法，并規(guī)定各類固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的最低年限。

（六）無形資產(chǎn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，研發(fā)階段發(fā)生支出進(jìn)行費(fèi)用化處理，但對(duì)于開發(fā)階段發(fā)生的費(fèi)用，在符合相關(guān)條件的前提下，允許資本化。稅法規(guī)定研究階段發(fā)生支出可全額在稅前扣除，符合條件的可以加扣50%。采用直線法對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，攤銷年限不少于10年。

（七）分期銷售商品。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。稅法規(guī)定合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，稅法按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定計(jì)稅收入。

（八）借款費(fèi)用。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定為專門借款利息費(fèi)用的資本化金額；一般借款利息費(fèi)用資本化金額=累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率。稅法規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本。

（九）業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出、廣告宣傳費(fèi)支出、公益性捐贈(zèng)支出。按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，可以全額扣除。稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的0.5%部分。在滿足條件的情況下，一般廣告費(fèi)在稅前可允許扣除的比例為當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的15%部分，超過部分，準(zhǔn)許在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

四、對(duì)新企業(yè)所得稅下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度關(guān)系的思考

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的立足點(diǎn)是為投資者提供決策有用的信息，忽視了稅收管理部門對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十三條明確規(guī)定“企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評(píng)價(jià)或者預(yù)測(cè)?！奔疵鞔_企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系以強(qiáng)調(diào)高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的供給與需求為核心，要求財(cái)務(wù)報(bào)告在反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)向會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用信息。企業(yè)所得稅法規(guī)制定的目的是確保企業(yè)所得稅及時(shí)足額地被征收，以滿足政府公共支出的需要。由于稅收的征收具有無償性，納稅人會(huì)不自愿納稅，甚至?xí)朕k法偷逃稅款，因此在制定企業(yè)所得稅法規(guī)時(shí)，會(huì)減少納稅人處理方法的可選擇性，以免納稅人少計(jì)收益、多計(jì)費(fèi)用。因此，會(huì)計(jì)目標(biāo)與稅法目標(biāo)之間的矛盾加劇了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法之間的差異。

同時(shí)，為了確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅注重實(shí)質(zhì)重于形式、重要性等起修正作用原則的運(yùn)用，而且還引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性。這意味著會(huì)計(jì)人員在準(zhǔn)則規(guī)定的范圍內(nèi)有了更多的選擇余地。公允價(jià)值的運(yùn)用、商業(yè)實(shí)質(zhì)的確定都離不開會(huì)計(jì)人員的主觀判斷。而企業(yè)所得稅法具有法的嚴(yán)肅性，對(duì)任何涉稅事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量必須有明確的法律依據(jù)，不能估計(jì)。同時(shí)，為了便于稅收征管，盡量避免稅務(wù)部門與納稅人之間因?yàn)橹饔^判斷不同而產(chǎn)生爭議，企業(yè)所得稅法對(duì)涉稅事項(xiàng)的確定更強(qiáng)調(diào)法律依據(jù)和法律形式。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的運(yùn)用與稅收法定原則之間的矛盾加劇了兩者之間的差異。

我國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度的差異呈增大之勢(shì)，如何協(xié)調(diào)“會(huì)稅關(guān)系”，從而降低企業(yè)的制度轉(zhuǎn)換成本、稅收成本和納稅風(fēng)險(xiǎn)等，是一個(gè)非?，F(xiàn)實(shí)的問題。因此，現(xiàn)階段加強(qiáng)協(xié)調(diào)，縮小差異，保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度之間的適度分離是一種現(xiàn)實(shí)選擇。綜上，會(huì)計(jì)人員進(jìn)行賬務(wù)處理的依據(jù)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，再根據(jù)稅法進(jìn)行納稅調(diào)整計(jì)算應(yīng)繳稅款。