小企業(yè)會計準則與稅法

□文/蔡小艷

（湖北大學商學院 湖北·武漢）

小企業(yè)會計準則與稅法

□文/蔡小艷

（湖北大學商學院 湖北·武漢）

《企業(yè)會計準則》與稅法之間在收入、利得和資產(chǎn)等方面都存在著較大的差異，為了降低小企業(yè)財務調(diào)整成本及提高小企業(yè)會計信息質(zhì)量，新出臺的《小企業(yè)會計準則》在不違反會計核算一般原則和會計確認計量原則的前提下，充分體現(xiàn)了與稅法的協(xié)調(diào)。

小企業(yè)會計準則；企業(yè)會計準則；稅法；協(xié)調(diào)

收錄日期：2012年4月19日

2011年10月18日，財政部出臺了《小企業(yè)會計準則》。這和《企業(yè)會計準則》構(gòu)成了我國會計基本準則框架下的兩個子系統(tǒng)?！镀髽I(yè)會計準則》為大中型企業(yè)提供了高質(zhì)量的會計標尺，《小企業(yè)會計準則》為小企業(yè)提供了有序發(fā)展和有效管理的制度預期。《企業(yè)會計準則》與稅法之間存在較大的差異，而小企業(yè)會計信息的主要外部使用者是稅務機關(guān)，為了減少小企業(yè)納稅調(diào)整成本，《小企業(yè)會計準則》貫徹了與稅法趨同的思想，在收入、利得和資產(chǎn)等方面與《企業(yè)會計準則》相比充分體現(xiàn)了與稅法的協(xié)調(diào)，大大消除了會計與稅法的暫時性差異。

一、收入方面與稅法的協(xié)調(diào)

（一）銷售收入與稅法的協(xié)調(diào)

1、銷售收入確認原則與稅法的協(xié)調(diào)?！镀髽I(yè)會計準則》對銷售收入的確認遵循“實質(zhì)重于形式”的原則。其對銷售商品的收入確認是以發(fā)出貨物收取款項且風險轉(zhuǎn)移為確認標準，側(cè)重于收入實質(zhì)性的實現(xiàn)，根據(jù)交易的實質(zhì)確認是否作為銷售收入處理。

稅法上對應稅收入的確認相對而言，形式重于實質(zhì)。稅法以收取貨款或取得索款權(quán)利憑證為確認標準，并根據(jù)結(jié)算方式確認收入實現(xiàn)的時間。

而新出臺的《小企業(yè)會計準則》，與《企業(yè)會計準則》相比明顯體現(xiàn)了與稅法的協(xié)調(diào)。《小企業(yè)會計準則》在收入的確認方面采用發(fā)出貨物和收取款項作為標準，并對幾種常見的銷售方式規(guī)定收入確認時點，較《企業(yè)會計準則》減少了風險報酬轉(zhuǎn)移的職業(yè)判斷。

2、銷售收入確認時間與稅法的協(xié)調(diào)?！镀髽I(yè)會計準則》只要同時符合確認收入的四項條件，當期就要確認收入。例如，采用托收承付和委托銀行收款方式下，購買方出現(xiàn)財務困難，會計上不能當期確認收入而作為發(fā)出商品，只有購買方財務困難消失時才能確認銷售收入。

稅法以收取款項或取得收款權(quán)利憑證為確認標準，對應稅收入時間區(qū)分不同稅種做出不同的規(guī)定。例如，《增值稅暫行條例》第十九條以及《增值稅暫行條例實施細則》第三十三條規(guī)定，銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)的當天。

而新出臺的《小企業(yè)會計準則》與稅法類似，以發(fā)出貨物和收取款項作為標準，同時就幾種常見的銷售方式明確規(guī)定了收入確認的時點：銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時確認收入；銷售商品采取預收款方式的，在發(fā)出商品時確認收入；銷售商品采用分期收款方式的，在合同約定的收款日期確認收入；銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入；銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入；銷售商品以舊換新的，銷售的商品作為商品銷售處理，回收的商品作為購進商品處理；采取產(chǎn)品分成方式取得的收入，在分得產(chǎn)品之日按照產(chǎn)品的市場價格或評估價值確定銷售商品收入金額。

（二）勞務收入與稅法的協(xié)調(diào)。勞務分為不跨年度的勞務和長期勞務。不跨年度的勞務《企業(yè)會計準則》與稅法規(guī)定一致。而對于長期勞務合同，《企業(yè)會計準則》規(guī)定，若資產(chǎn)負債表日勞務的結(jié)果能夠可靠的估計，則應采用完工百分比法確認勞務收入，即按照勞務的完成程度確認收入和費用的方法，若資產(chǎn)負債表日的勞務結(jié)果不能可靠的估計，則按實際發(fā)生的勞務成本作為當期費用，按發(fā)生的勞務成本能夠得到補償?shù)牟糠执_認勞務收入。

稅法在確認勞務收入時主要從稅收均衡入庫角度考慮，只要企業(yè)從事了勞務，就按完工進度或完成的工作量確認收入的實現(xiàn)，并未強調(diào)勞務的總收入和總成本能否可靠計量及經(jīng)濟利益能否流入企業(yè)，也未強調(diào)已發(fā)生的勞務成本能否得到補償。

《小企業(yè)會計準則》勞務收入的處理與稅法一樣。對勞務的開始和完成分屬不同會計年度的，應當按照完工進度確認提供勞務收入。年度資產(chǎn)負債表日，按照提供勞務收入總額乘以完工進度扣除以前會計年度累計已確認提供勞務收入后的金額，確認本年度的提供勞務收入；同時，按照估計的提供勞務成本總額乘以完工進度扣除以前會計年度累計已確認營業(yè)成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)本年度營業(yè)成本。

二、利得方面與稅法的協(xié)調(diào)

《企業(yè)會計準則》中，利得是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻模瑫е滤姓邫?quán)益增加的，與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入。利得包括直接計入所有者權(quán)益的利得（計入資本公積——其他資本公積）以及直接計入當期利潤的利得（計入營業(yè)外收入）。而《小企業(yè)會計準則》中沒有利得的相關(guān)概念。小企業(yè)的利得全部計入營業(yè)外收入，包括：非流動資產(chǎn)處置凈收益、政府補助、捐贈收益、盤盈收益、匯兌收益、出租包裝物和商品的租金收入、逾期未退包裝物押金收益、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、違約金收益等。

（一）接受捐贈處理與稅法的協(xié)調(diào)?！镀髽I(yè)會計準則》規(guī)定，捐贈現(xiàn)金或非貨幣性資產(chǎn)，捐贈方作為營業(yè)外支出處理，接受捐贈資產(chǎn)一般會使企業(yè)的經(jīng)濟資源增加，在會計上計入資本公積。而所得稅法規(guī)定，接受捐贈資產(chǎn)收入是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個人無償給予的貨幣性資產(chǎn)。接受捐贈收入按照實際收到捐贈資產(chǎn)的日期確認收入的實現(xiàn)。

《小企業(yè)會計準則》將捐贈收入計入營業(yè)外收入，納入當期應納所得稅額，與稅法協(xié)調(diào)一致。

（二）盤盈收益處理與稅法的協(xié)調(diào)?！镀髽I(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)在財產(chǎn)清查中盤盈的存貨通過待處理財產(chǎn)損益進行核算。盤盈的固定資產(chǎn)，作為前期差錯處理，盤盈的固定資產(chǎn)通過“以前年度損益”科目核算。

對于《企業(yè)會計準則》與稅法的差異，《小企業(yè)會計準則》在會計處理中與所得稅協(xié)調(diào)，確認的盤盈收益，借記“待處理財產(chǎn)損益——待處理流動資產(chǎn)損益、待處理非流動資產(chǎn)損益”科目，貸記“營業(yè)外收入”而計入當期應稅收入。

三、資產(chǎn)方面與稅法的協(xié)調(diào)

（一）采用歷史成本法計量。企業(yè)會計準則在對會計要素進行計量時，企業(yè)可以根據(jù)實際需要采用歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值或公允價值進行會計計量。稅法貫徹確定性原則，不承認市場行情對持有資產(chǎn)的影響，不確認公允價值變動產(chǎn)生的損益，統(tǒng)一采用歷史成本計量。

小企業(yè)會計準則規(guī)定資產(chǎn)一律采用成本計量，避免了小企業(yè)報稅時的財務調(diào)整，使小企業(yè)的會計處理與稅法相協(xié)調(diào)。

（二）不再計提資產(chǎn)減值準備?！镀髽I(yè)會計準則》規(guī)定企業(yè)應當定期或至少每年度終了對全部資產(chǎn)進行全面檢查，對沒有把握能夠收回的應收款項可以合理計提壞賬準備，對于短期投資低于成本的差額應計提短期投資跌價準備，存貨可變現(xiàn)凈值小于存貨賬面成本的差額應當計提存貨跌價準備，固定資產(chǎn)可收回金額低于賬面價值的，計提固定資產(chǎn)減值準備。

稅法遵循據(jù)實扣除原則，對未經(jīng)核定的準備金支出不允許稅前扣除，稅法不確認持有資產(chǎn)的減值，除金融企業(yè)按國務院財政稅務主管部門規(guī)定提取的準備金外，減值準備一律不得稅前扣除。

《小企業(yè)會計準則》最大限度地與稅法相協(xié)調(diào)，不計提資產(chǎn)減值準備。如企業(yè)應收及預付款項的壞賬損失應當于實際發(fā)生時計入營業(yè)外支出，同時沖減應收及預付款項。

（三）固定資產(chǎn)折舊的處理

1、折舊方法?！镀髽I(yè)會計準則》對固定資產(chǎn)折舊方法的規(guī)定，企業(yè)可以采用年限平均法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等折舊方法，一經(jīng)確定不得隨便變更。

稅法規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)折舊費用的計算原則上采用直線折舊法。除了由于技術(shù)進步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)以及常年處于強震動高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)，可以采取縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。

而《小企業(yè)會計準則》指明小企業(yè)應當按照年限平均法計提折舊。小企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進步等原因，確需加速折舊的，可以采用雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。與稅法規(guī)定一致。

2、折舊年限?！镀髽I(yè)會計準則》規(guī)定企業(yè)應當按照固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式合理確定固定資產(chǎn)的預計使用年限和預計凈殘值而不必考慮稅法的規(guī)定。

《小企業(yè)會計準則》指出小企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，并考慮稅法的規(guī)定，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預計凈殘值。

（四）無形資產(chǎn)的攤銷處理?！镀髽I(yè)會計準則》規(guī)定企業(yè)應當于取得無形資產(chǎn)時，分析判斷其使用壽命，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其攤銷金額應當在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷，使用壽命不確定的不攤銷。而對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，稅法要求其攤銷期限不得少于10年。

《小企業(yè)會計準則》指出無形資產(chǎn)的攤銷期自其可供使用時開始至停止使用或出售時止，有關(guān)法律規(guī)定或合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或使用年限分期攤銷，小企業(yè)不能可靠估計對無形資產(chǎn)使用壽命的，攤銷期不得低于10年。攤銷期限的確定應當考慮稅法的規(guī)定。

（五）長期股權(quán)投資。在長期股權(quán)投資的后續(xù)計量方面，《企業(yè)會計準則》規(guī)定長期股權(quán)投資在持有期間，根據(jù)投資企業(yè)對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場，公允價值能否可靠取得等情況，分別采用成本法和權(quán)益法進行會計處理，而《小企業(yè)會計準則》則要求小企業(yè)統(tǒng)一采用成本法對長期股權(quán)投資進行會計處理，取消了權(quán)益法核算，從而在長期股權(quán)投資收益的確認計量方面與稅法一致。

（六）長期待攤費用?！镀髽I(yè)會計準則》規(guī)定，長期待攤費用科目核算企業(yè)已經(jīng)發(fā)生但應有本期扣除以后各期負擔的分攤期限在1年以上的各項費用，如經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出等，其核算內(nèi)容、攤銷期限與企業(yè)所得稅法及實施條例存在較大差異。而《小企業(yè)會計準則》對長期待攤費用的核算內(nèi)容、攤銷期限均與企業(yè)所得稅法及其實施條例的規(guī)定一致。小企業(yè)會計準則規(guī)定，小企業(yè)的長期待攤費用包括已提足折舊的固定資產(chǎn)改建支出、經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出和其他長期待攤費用等。長期待攤費用應當在其攤銷期限內(nèi)采用年限平均法進行攤銷。

四、小結(jié)

《小企業(yè)會計準則》與《企業(yè)所得稅法》很好的協(xié)調(diào)一致，最大限度地消除了會計與稅法之間的差異，減少小企業(yè)在計稅過程中涉及的納稅調(diào)整事項，同時減少稅務部門對企業(yè)的計征成本，提高征管效率，有利于促進小企業(yè)實行查賬征收，也利于小企業(yè)更好地自我發(fā)展。

[1]中華人民共和國企業(yè)所得稅法、中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例[M].北京：法律出版社，2007.

[2]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則——應用指南[M].北京：中國財經(jīng)出版社，2006.

[3]楊艷琴，王湯.小企業(yè)會計準則與稅法規(guī)定的協(xié)調(diào)問題探討[J].財稅統(tǒng)計，2011.

[4]王秀敏.淺析小企業(yè)會計準則與稅法的協(xié)調(diào)[J].財會月刊，2011.4.

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