合并財務報表中內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的合并處理

□文/王之煒

（西安醫(yī)學院藥學院 陜西·西安）

無形資產(chǎn)內(nèi)部交易是指集團內(nèi)部發(fā)生交易的一方涉及無形資產(chǎn)的交易，如企業(yè)集團內(nèi)部某一成員企業(yè)將其自身擁有的專利權(quán)、專有技術(shù)等轉(zhuǎn)讓出售給其他成員企業(yè)作為無形資產(chǎn)繼續(xù)使用。企業(yè)集團在編制合并財務報表時，內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的合并處理可以分為內(nèi)部無形資產(chǎn)交易當期、持有期間以及攤銷完畢期間的會計處理。

一、內(nèi)部無形資產(chǎn)交易當期的合并會計處理

企業(yè)集團內(nèi)部某一成員企業(yè)將其持有的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓出售給其他成員企業(yè)時，出售無形資產(chǎn)的企業(yè)實現(xiàn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)其成本，由此實現(xiàn)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的收益；而對于購買無形資產(chǎn)的成員企業(yè)來說，需要將取得無形資產(chǎn)的成本作為其入賬價值。轉(zhuǎn)讓的成員企業(yè)由于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所實現(xiàn)的收益，則成為購買該無形資產(chǎn)的成員企業(yè)無形資產(chǎn)中所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。企業(yè)集團合并財務報表時，需要抵消該無形資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。其會計分錄為：借記“營業(yè)外收入”，貸記“無形資產(chǎn)”。同時，無形資產(chǎn)取得后，需要對其價值進行攤銷。隨著內(nèi)部交易形成的無形資產(chǎn)的攤銷，其價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益成為了本期攤銷額的一部分。在企業(yè)集團編制合并財務報表時，也需要抵消本期攤銷額中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部損益。其會計分錄為：借記“累計攤銷”，貸記“管理費用”。

二、內(nèi)部交易無形資產(chǎn)持有期間的合并會計處理

在以后的會計期間，內(nèi)部交易形成的無形資產(chǎn)仍然以攤銷后的價值在購買企業(yè)的個別資產(chǎn)負債表中進行列示。首先，需要將期初未分配利潤中包含的該未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵消，以調(diào)整期初未分配利潤的數(shù)額。會計分錄為：借記“期初未分配利潤”，貸記“無形資產(chǎn)”；其次，購買企業(yè)在以前會計期間使用該無形資產(chǎn)并進行攤銷，其累計攤銷金額中包含有未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，隨著上期本期攤銷額中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵消，將會增加本期合并期初未分配利潤，因此需要抵消上期期末該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)累計攤銷金額中包含的已攤銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額，會計分錄為：借記“累計攤銷”，貸記“期初未分配利潤”；最后，該內(nèi)部交易形成的無形資產(chǎn)在本期使用并進行攤銷，其攤銷額中同樣包含有未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益金額，因此也需要抵消本期因該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)價值中包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益而多計算的攤銷額，會計處理為：借記“累計攤銷”，貸記“管理費用”。

三、內(nèi)部交易無形資產(chǎn)攤銷完畢期間的合并會計處理

內(nèi)部交易無形資產(chǎn)到期時，對于購買企業(yè)來說，其賬面價值已攤銷完畢，包含于其中的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益金額也攤銷完畢，故無形資產(chǎn)的價值為零。對轉(zhuǎn)讓企業(yè)來說，因該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)實現(xiàn)的收益，作為期初未分配利潤的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到以后的會計期間，直到購買企業(yè)對該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)到期的會計期間。從整個集團企業(yè)來看，隨著該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)的使用期滿，其包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益已轉(zhuǎn)化為已實現(xiàn)損益。由于銷售企業(yè)因該無形資產(chǎn)內(nèi)部交易所實現(xiàn)的收益，作為期初未分配利潤的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到購買企業(yè)該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)到期的會計期間。因此，企業(yè)集團合并財務報表時，首先需要調(diào)整期初未分配利潤；其次，在該無形資產(chǎn)到期的會計期間，本期無形資產(chǎn)攤銷額中仍然包含無形資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)銷銷售損益，這一數(shù)額也需要做抵消處理。

四、案例分析

甲公司為乙公司的母公司，甲公司2011年1月10日向乙公司轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)一項，轉(zhuǎn)讓價格為820萬元，該無形資產(chǎn)的賬面成本為700萬元。乙公司購入該無形資產(chǎn)后，即投入使用，確定使用年限為5年。乙公司2011年12月31日資產(chǎn)負債表中無形資產(chǎn)項目的金額為656萬元，利潤表中管理費用項目中記有當年攤銷的該無形資產(chǎn)價值164萬元。

此時，乙公司該無形資產(chǎn)的入賬價值為820萬元，其中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為120萬元；按照5年攤銷，本期攤銷的金額為164萬元，其中包含有未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤的攤銷額為24萬元。

甲公司在2011年度（內(nèi)部交易無形資產(chǎn)當期）編制合并財務報表時，應當做如下抵消處理：

（1）將乙公司受讓取得該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)時其價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消，其抵消分錄為：

借：營業(yè)外收入 120

貸：無形資產(chǎn)-原價 120

（2）將乙公司本期該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)價值攤銷額中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消，其抵消分錄為：

借：無形資產(chǎn)-累計攤銷 24

貸：管理費用 24

甲公司在2012～2014年（內(nèi)部交易無形資產(chǎn)持有期間）編制合并財務報表時，應當做如下抵消處理：

2012年的抵消處理：

（1）將乙公司受讓取得該無形資產(chǎn)時其價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消，抵消會計分錄為：

借：未分配利潤-期初 120

貸：無形資產(chǎn)-原價 120

（2）將乙公司上期期末該無形資產(chǎn)價值攤銷額中包含的已攤銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消，其抵消會計分錄為：

借：無形資產(chǎn)-累計攤銷 24

貸：未分配利潤-期初 24

（3）將乙公司本期攤銷的該無形資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的攤銷額抵消，其抵消會計分錄為：

借：無形資產(chǎn)-累計攤銷 24

貸：管理費用 24

同理，可得到甲公司在2013年和2014年編制合并財務報表時，該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)的抵消處理。

2013年的抵消會計分錄：

借：未分配利潤-期初 120

貸：無形資產(chǎn)-原價 120

借：無形資產(chǎn)-累計攤銷 48

貸：未分配利潤-期初 48

借：無形資產(chǎn)-累計攤銷 24

貸：管理費用 24

2014年的抵消會計分錄：

借：未分配利潤-期初 120

貸：無形資產(chǎn)-原價 120

借：無形資產(chǎn)-累計攤銷 72

貸：未分配利潤-期初 72

借：無形資產(chǎn)-累計攤銷 24

貸：管理費用 24

甲公司在2015年度（內(nèi)部交易無形資產(chǎn)攤銷完畢期間）編制合并財務報表時，該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)相關(guān)的抵消處理為：

（1）將乙公司受讓取得該無形資產(chǎn)時其價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消，其抵消分錄為：

借：未分配利潤-期初 120

貸：無形資產(chǎn)-原價 120

（2）將乙公司上期期末該無形資產(chǎn)價值攤銷額中包含的已攤銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消，其抵消會計分錄為：

借：無形資產(chǎn)-累計攤銷 96

貸：未分配利潤-期初 96

（3）將乙公司本期攤銷的該無形資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的攤銷予以抵消，其抵消會計分錄為：

借：無形資產(chǎn)-累計攤銷 24

貸：管理費用 24

[1]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解2008[M].人民出版社，2008.

[2]中國注冊會計師協(xié)會.會計學[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2010.

[3]財政部.企業(yè)會計準則[M].經(jīng)濟科學出版社，2006.