不等價條件下非貨幣性資產(chǎn)交換的不足及建議

○李 婷楊榮本 朱慧玲

非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為，是交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換?，F(xiàn)金、銀行存款等貨幣性資產(chǎn)是企業(yè)的血液，企業(yè)通過交換非貨幣性資產(chǎn)，一方面可以滿足生產(chǎn)經(jīng)營的需要，同時還可以在一定程度上減少貨幣性資產(chǎn)的流出。2006年新準則《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》及其應用指南對非貨幣性資產(chǎn)交換的會計確認和計量中重新啟用了公允價值，并且在運用公允價值進行計量時，是以等價交換作為假設(shè)前提的。等價交換假設(shè)就是假設(shè)企業(yè)在進行交易時是等價交換的，然后在實務(wù)工作中，由于很多因素的存在，企業(yè)之間的非貨幣性資產(chǎn)交換更多的是在不等價的情況下發(fā)生的，如企業(yè)一方急需某項固定資產(chǎn)，卻沒有足夠的貨幣性資產(chǎn)進行購買，就會以自己生產(chǎn)的存貨與對方企業(yè)進行非等價的非貨幣性資產(chǎn)交換。因為假設(shè)基礎(chǔ)發(fā)生改變，準則中對非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定在實務(wù)操作中存在一定的缺陷，筆者對此進行了淺析，并提出相應的建議。

一、不等價條件下非貨幣性資產(chǎn)交換中會計核算存在的問題

1、非貨幣性資產(chǎn)交換的認定。在非貨幣性資產(chǎn)交換中一般不涉及貨幣性資產(chǎn)，或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)即補價。非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定，認定設(shè)計少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例是否低于25%作為參考比例，意思是，對于支付方來說，支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值（或占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例、或者對于收取方來說，收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值（或占換入資產(chǎn)公允價值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低于25%的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換；高于25%（含25%）的，視為貨幣性資產(chǎn)。準則的規(guī)定是基于等價交換為前提的，即支付方換入資產(chǎn)公允價值=收取方換入資產(chǎn)公允價值+收到的補價，然而，在不等價條件下，即支付方換入資產(chǎn)公允價值≠收取方換入資產(chǎn)公允價值+收到的補價（支付方換出資產(chǎn)公允價值+支付的補價≠收取方換出資產(chǎn)公允價值），一般情況下，會產(chǎn)生“支付方的公允價值+補價＜收取方的公允價值”，很顯然，交換雙方所算出的補價比率是不同的，因為分子相同而分母不同，這就造成同一筆交易，發(fā)生交易的雙方可能進行了不同的認定。也就是說，同一筆交易中，可能會出現(xiàn)一方認定為非貨幣性資產(chǎn)交換，而交易的另一方認定為貨幣性資產(chǎn)交換，違背了可比性原則，這樣是不合理的。

2、換入資產(chǎn)成本的確定?！镀髽I(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》第3條規(guī)定：“非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益：其一是該項交易具有商業(yè)實質(zhì)；其二是換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值都能可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本確認的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價值更加可靠的除外?！备鶕?jù)筆者的理解，可以將其分為三部分。第一部分是確定使用公允價值計量屬性的前提條件。即具有商業(yè)實質(zhì)同時換入或換出資產(chǎn)的公允價值至少有一方可以可靠計量。第二部分是確認換入資產(chǎn)成本確認的基礎(chǔ)條件。其一是換入和換出資產(chǎn)的公允價值都能可靠計量，其二是有確鑿證據(jù)證明換入資產(chǎn)的公允價值更可靠。第三部分是換入資產(chǎn)成本計算方法。即換入資產(chǎn)成本=公允價值+相關(guān)稅費。在等價交換時，換入資產(chǎn)的成本=換入資產(chǎn)的公允價值=換出資產(chǎn)的公允價值+補價，然而由于種種原因的存在，實務(wù)中所進行的非貨幣性資產(chǎn)交換也存在不等價交換的情況，此時換入資產(chǎn)的公允價值并不等于換出資產(chǎn)的公允價值和補價之和，根據(jù)準則的規(guī)定可知，我國新準則對于換入資產(chǎn)的成本確認更多的是采用“以出定入”的方法，從購進角度看待整個非貨幣性資產(chǎn)交換，傾向以換出資產(chǎn)的公允價值為主，這與美國FASB對于非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)成本的確認方法是趨于一致的，這樣可以有效防止舞弊，然而，在不等價交換條件下，當以換出資產(chǎn)公允價值加上補價作為換入資產(chǎn)的成本，就會出現(xiàn)同一項資產(chǎn)在換入方入賬價值的基礎(chǔ)與該資產(chǎn)在原有企業(yè)的公允價值不一致的現(xiàn)象。同一項資產(chǎn)的入賬價值與公允價值相背離，這顯然是不合理的。

3、非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認與計量。根據(jù)《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》第3條規(guī)定，當非貨幣性資產(chǎn)交換滿足以公允價值計量的條件時，公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。在等價交換條件下，公允價值與賬面價值的差額即是資產(chǎn)的處置損益，是通過非貨幣性資產(chǎn)交換予以實現(xiàn)的，將其計入當期損益是合理的。其中，換出資產(chǎn)為存貨的，應當視同銷售處理；換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出；換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入投資收益。如前所述，當非貨幣性資產(chǎn)交換涉及補價，且是在不等價條件下發(fā)生的，此時換出公允價值+補價＜換入公允價值，支付方少支付的補價（收取方少收取的補價）一定會影響雙方的當期損益，而此損益也是屬于非貨幣性資產(chǎn)交換損益的一部分，應該也加以確認，但二者是有區(qū)別的，資產(chǎn)的處置損益是假設(shè)資產(chǎn)以常規(guī)方式進行處理，損益的計量以企業(yè)會計準則為依據(jù)，而后者因少支付的補價是在特殊情況下發(fā)生的，是支付方在緊急情況下，為了滿足對非貨幣性資產(chǎn)的要求，收取方為了交易的成功完成，所給予支付方的一定的債務(wù)豁免，由此產(chǎn)生的損益與前者在本質(zhì)上是不同的，所以對其確認與計量應該加以區(qū)分，而不能一概而論。但準則并未對此進行明確的說明，這樣造成損益的界定模糊，加大了實務(wù)中的操作難度，同時也不能給信息使用者提供有用的信息。

二、不等價條件下非貨幣性資產(chǎn)交換中會計核算改進的建議

如前所述，在不等價條件下，準則中關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定在關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的認定、換入資產(chǎn)成本的確定以及非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認及計量都有一些模糊及不足之處，現(xiàn)提出如下幾點建議。

1、關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的認定。關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)的認定，準則中提出了25%的比率要求，然而在不等價條件下，它的缺陷是顯而易見的。對于此，許多學者提出了自己的建議和改進意見，討論的重點則是怎樣選取分母（支付方換入資產(chǎn)公允價值或收取方換出資產(chǎn)公允價值加收到的補價），從而統(tǒng)一補價比率，使交易雙方關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的認定一致。例：甲企業(yè)用一臺機器換入乙企業(yè)一噸原材料，該機器原值110萬，已經(jīng)提折舊50萬，無減值準備，公允價值為70萬，乙企業(yè)原材料原值55萬，公允價值為50萬，乙企業(yè)支付補價給甲企業(yè)，假設(shè)不考慮各項稅費，交易已經(jīng)完成，該交易具有商業(yè)實質(zhì)。

補價為17萬時：

對于甲企業(yè)而言，補價比率=17÷（17+50）=25.37%＞25%，屬于貨幣性交易。對于乙企業(yè)而言，補價比率=17÷70=24.29%＜25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

補價為15萬時：

對于甲企業(yè)而言，補價比率=15÷（15+50）=23.08%＜25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對于乙企業(yè)而言，補價比率=15÷70=21.43%＜25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

通過學習，筆者認為，在不等價交換的條件下，新會計準則對于涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換的分水嶺25%的規(guī)定已失去了原有的意義，其缺乏足夠的理論根據(jù)和實證研究的支持。如舉例中，補價稍微變化，交易雙方對于非貨幣性資產(chǎn)交換的認定就發(fā)生了改變。當補價為15萬時，雙方都認定為非貨幣性資產(chǎn)交換，而當補價調(diào)制17萬時，甲企業(yè)認定為貨幣性交易，而乙企業(yè)仍認定為非貨幣性資產(chǎn)交換，從而影響了甲乙雙方對換入資產(chǎn)入賬價值基礎(chǔ)的改變及當期損益，而交易的實質(zhì)并未發(fā)生改變，違背了交易的真實性。筆者認為，在不等價條件下，涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換的認定已不能單純的定量去區(qū)分，而更應該遵守實質(zhì)重于形式的原則，憑借會計人員職業(yè)判斷，區(qū)分是貨幣還是非貨幣在交易中占主導地位。

2、關(guān)于換入資產(chǎn)成本的確定。在不等價條件下，當非貨幣性資產(chǎn)交換滿足以公允價值計量的前提下，換入資產(chǎn)成本的確定應該以換入資產(chǎn)的公允價值作為入賬價值的基礎(chǔ)，當有確鑿證據(jù)證明換出資產(chǎn)的公允價值更可靠的除外。因為當換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量時，同一項資產(chǎn)在同一時期只有一個價值，該項資產(chǎn)不應該只因為轉(zhuǎn)移了地點而使價值發(fā)生改變，作為交易的資產(chǎn)換入方，理應以資產(chǎn)的原本價值即其公允價值作為入賬價值的基礎(chǔ)，只有當換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量時，則以換出資產(chǎn)的公允價值作為入賬價值的基礎(chǔ)。如此便可以解決前文中所述的兩個價值同時存在的現(xiàn)象。國際會計準則中關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)的成本確定也是這樣規(guī)定的，放棄“以出定入”的方法，為信息使用者提供真實的信息。

3、關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認與計量。筆者認為，關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認與計量，可以參照新企業(yè)會計準則中關(guān)于債務(wù)重組的會計處理。理由是在實務(wù)中當非等價條件下涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換發(fā)生時，由于各種因素的影響，企業(yè)可能會出現(xiàn)暫時性的或者緊急的困難，致使交易的一方不能以足額的補價支付給另一方，而另一方為了促成交易的完成，通過互相協(xié)商，做出某些讓步。這與債務(wù)重組中交易雙方所面臨的情況是相似的。債務(wù)重組中，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務(wù)時，債務(wù)人應當將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額確認為債務(wù)重組利得，作為營業(yè)外收入，計入當期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額作為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，計入當期損益。類比如此，筆者認為，可以將非貨幣性資產(chǎn)交換損益分為兩部分，其中非貨幣性資產(chǎn)交換中的資產(chǎn)損益（交換資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額）計入當期損益，而交換損益的另一部分，因少支付的補價（少收取的補價）而產(chǎn)生的損益即換入資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)公允價值與支付補價之和的差額（換出資產(chǎn)公允價值與換入資產(chǎn)公允價值與收到的補價之和的差額）作為非貨幣性資產(chǎn)交換的利得或損失加以確認，利得計入營業(yè)外收入或者資本公積，損失計入營業(yè)外支出，從而是非貨幣性資產(chǎn)交換損益的內(nèi)容更清晰，更加方便實務(wù)中的操作。

[1]財政部：企業(yè)會計準則[M].經(jīng)濟科學出版社，2006.

[2]彭悅：比照債務(wù)重組原理完善非貨幣性資產(chǎn)交換核算[J].財會月刊，2012（6）.

[3]王春桃：非貨幣性資產(chǎn)交換中交易類型確定問題探討[J].中國管理信息化，2009（10）.