淺談“營改增”對會計師事務(wù)所的稅負(fù)影響

吳 敏

（江蘇金天業(yè)會計師事務(wù)所有限公司 江蘇 南京 210002）

根據(jù)《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》，上海自2012年開始原征收營業(yè)稅改征增值稅的試點工作在交通運輸業(yè)及部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中展開，會計師事務(wù)所作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的一種，其提供的咨詢類及鑒證類業(yè)務(wù)收入也加入了此次試點范疇。“營改增”破除了制約現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展的稅制難題，由增值稅制下的“環(huán)環(huán)征收，層層抵扣”取代了營業(yè)稅制下的“道道征收，全額征稅”，一定程度上實現(xiàn)了以服務(wù)經(jīng)濟(jì)為主產(chǎn)業(yè)的結(jié)構(gòu)性減稅，促進(jìn)企業(yè)在設(shè)備資產(chǎn)、市場拓寬等方面加大投入，使我國的稅制更加趨于國際慣例。營改增后物流業(yè)普遍反映出稅負(fù)“不減反增”的問題，那么對于會計師事務(wù)所是否也存在這樣的問題呢？營改增對會計師事務(wù)所的稅負(fù)有什么影響？結(jié)合會計師事務(wù)所的行業(yè)特征，本文將從以下方面進(jìn)行分析。

一、營改增對會計師事務(wù)所的稅負(fù)影響分析

1、“營改增”下稅率變化使得事務(wù)所稅收增加

根據(jù)改增試點方案，增值稅率在現(xiàn)行低稅率3%和標(biāo)準(zhǔn)稅率17%的基礎(chǔ)上，新增了6%和11%兩檔低稅率，其中在現(xiàn)行稅制下歸屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的會計師事務(wù)所適用6%的低稅率，對原來的5%的營業(yè)額（營業(yè)稅以營業(yè)額計算應(yīng)交稅額，假設(shè)不考慮附加稅費）征收率則不再另行征收。如果不考慮增值稅進(jìn)項稅額，原應(yīng)交營業(yè)稅將小于現(xiàn)行稅制下的應(yīng)交增值稅（應(yīng)交增值稅=應(yīng)交增值稅銷項稅額-應(yīng)交增值稅進(jìn)項稅額），會計師事務(wù)所的稅負(fù)將增加1%?？梢?，營改增是否會增加會計師事務(wù)所稅負(fù)的增加，還要看其可抵扣進(jìn)項稅額的多少。

例如，如果某會計師事務(wù)所原審計收費為100萬元，原稅制下其應(yīng)交營業(yè)稅為5萬元（100*5%），在現(xiàn)行稅制下其應(yīng)交增值稅銷項稅額為5.66萬元，可見二者之間的差異為0.66萬元，在審計收費中占到了6.6‰。即在不考慮增值稅進(jìn)項稅額的條件下，會計師事務(wù)所應(yīng)交增值稅銷項稅額比之原應(yīng)交營業(yè)稅增加了0.66萬元。

2、原應(yīng)交營業(yè)稅與現(xiàn)應(yīng)交增值稅相等的盈虧平衡點

參考上述例子，稅率增加一個百分點使得會計師事務(wù)所每收到100萬元，其應(yīng)交增值稅銷項稅額就要比應(yīng)交營業(yè)稅增加0.66萬元。那么，如果其可抵扣進(jìn)項稅額超過0.66萬元，營改增導(dǎo)致的稅率差對會計師事務(wù)所稅收增加的影響就可以得到消除。如果假設(shè)其增值稅進(jìn)項稅額也是6%，那么使原應(yīng)交營業(yè)稅與現(xiàn)應(yīng)交增值稅相等時的不含稅采購成本為11萬元（0.66/0.06），含稅采購成本則為11.66萬元（11+0.66）。也就是說，在會計師事務(wù)所審計收費為100萬元的條件下，當(dāng)其可抵扣的含稅采購成本達(dá)到11.66萬元時，新稅制與原稅制間就達(dá)到了盈虧平衡。在繳納營業(yè)稅的情況下，當(dāng)依據(jù)原收入成本率計算的減去不可抵扣項目數(shù)額后的毛利率小于88.34%時，營改增對會計師事務(wù)所傾向于符合本次稅改目標(biāo)，即減輕了事務(wù)所的稅負(fù)。

然而實際情況卻是，會計師事務(wù)所可用于抵扣的增值稅進(jìn)項稅額數(shù)額相對較小，占其運營成本絕大多數(shù)的辦公用房租賃費、人工費等根據(jù)稅收有關(guān)法律規(guī)定都是不可抵扣的。此外，根據(jù)《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第3條第5款，“原增值稅一般納稅人接受試點納稅人提供的應(yīng)稅服務(wù)，‘接受的旅客運輸服務(wù)’項目的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣”?？梢姡际聞?wù)所總成本比例較高的差旅費也無法用于抵扣，此時其預(yù)計扣除不可抵扣項目數(shù)額后的毛利率就會大于88.34%，營改增就可能反而增加會計師事務(wù)所的實際稅負(fù)。

3、事務(wù)所為消除稅負(fù)增加應(yīng)當(dāng)提高的審計收費

在不考慮可抵扣進(jìn)項稅額的條件下，會計師事務(wù)所每獲得100萬元審計收入，其應(yīng)交增值稅就要比其原應(yīng)交營業(yè)稅增加0.66萬元，那么，為了消除這因稅制改革而多出的0.66萬元稅負(fù)的影響，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)將審計收費提高多少？計算過程如下：會計師事務(wù)所對收取的100萬元審計費在原稅制下應(yīng)交營業(yè)稅5萬元，稅后凈收入為95萬元（100-5），要使?fàn)I改增下事務(wù)所能夠獲得相同數(shù)量的凈收入，應(yīng)向?qū)徲嬁蛻羰杖萬元，其中，計算得知X=100.7。故當(dāng)事務(wù)所審計收費為100.7萬元時（增長了7‰），其在營改增條件下所獲凈收益與原稅制下持平?？梢?，會計師事務(wù)所稅負(fù)增減變動可能會影響其服務(wù)價格的制定，當(dāng)然這只是理論分析得出的結(jié)果，在實際當(dāng)中會計師事務(wù)所是否會提高其審計收費還需綜合考慮其在行業(yè)中的競爭地位、事務(wù)所的價格制定策略及其業(yè)務(wù)細(xì)分狀況等多方面因素。

4、營改增對小規(guī)模納稅人的稅負(fù)影響

根據(jù)《關(guān)于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》的規(guī)定，“試點實施辦法第3條規(guī)定，應(yīng)稅服務(wù)年銷售額小于或等于500萬元的會計師事務(wù)所為增值稅小規(guī)模納稅人，適用3%的征收率?！蹦壳胺显撲N售額標(biāo)準(zhǔn)的小型會計師事務(wù)所占比較大，以上海為例，截至2010年末，上海會計師事務(wù)所共計274家，其中年度營業(yè)收入低于500萬元標(biāo)準(zhǔn)的小型會計師事務(wù)所占比達(dá)到了57.3%，應(yīng)當(dāng)納入到小規(guī)模納稅人的納稅范疇。那么營改增背景下，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)會受到什么影響呢？根據(jù)規(guī)定，小規(guī)模納稅人的增值稅進(jìn)項稅額不得抵扣，下面仍接著上述例題進(jìn)行分析，假設(shè)某會計師事務(wù)所審計收費為100萬元，現(xiàn)行稅制下應(yīng)交增值稅為2.91萬元（100/1.03×3%）。相比其原應(yīng)交的5萬元營業(yè)稅，營改增后小規(guī)模會計師事務(wù)所少交了2.09萬元稅費，可見，其實際稅負(fù)有所降低。

綜上所述，“營改增”對服務(wù)行業(yè)中的會計師事務(wù)所究竟是利空還是利好，需要具體情況具體分析。根據(jù)以上分析，應(yīng)該說，此次稅改使年營業(yè)收入低于500萬元的小規(guī)模會計師事務(wù)所稅負(fù)明顯降低，而對于年營業(yè)收入超過500萬元的會計師事務(wù)所一般納稅人而言，在短期內(nèi)如果不能取得足夠可以抵扣的進(jìn)項稅額，就可能導(dǎo)致其稅負(fù)出現(xiàn)不減反增的局面，這與營改增立法本意背道而馳。

二、營改增后會計師事務(wù)所的會計賬務(wù)處理

自2012年8月起，營改增試點工作范圍擴(kuò)大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東、廈門及深圳10個省市（直轄市、計劃單列市），并計劃從2013年起在全國范圍內(nèi)逐步推廣開來。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅改征增值稅試點方案〉的通知》（財稅〔2011〕第110號）等相關(guān)規(guī)定，實施營改增改革后，會計師事務(wù)所相關(guān)業(yè)務(wù)的會計賬務(wù)處理也應(yīng)當(dāng)發(fā)生相應(yīng)變更。

按照營改增有關(guān)規(guī)定，如果截止到試點起始日當(dāng)月月初，試點會計師事務(wù)所中適用6%增值稅低稅率的一般納稅人仍存在增值稅留抵稅額，該留抵稅額不得再從應(yīng)稅勞務(wù)的銷項稅額中予以抵扣。因而，可做如下會計分錄：應(yīng)借記“應(yīng)交稅費——增值稅留抵稅額”；貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”。待日后該留抵稅額能夠抵扣時，再將上述分錄予以轉(zhuǎn)回。

按照營業(yè)稅改增值稅有關(guān)規(guī)定，試點會計師事務(wù)所中適用6%增值稅低稅率的一般納稅人接受應(yīng)稅服務(wù)時，允許其支付給非試點納稅人的價款從其應(yīng)稅勞務(wù)支付額中予以抵扣。因而事務(wù)所在接受勞務(wù)后且符合成本確認(rèn)時，應(yīng)借記“主營業(yè)務(wù)成本（或其他業(yè)務(wù)成本）”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（‘營改增’進(jìn)項稅額）”；貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等。

按照營改增有關(guān)規(guī)定，試點會計師事務(wù)所中適用6%增值稅低稅率的一般納稅人對外提供應(yīng)稅服務(wù)時，允許其支付給非試點納稅人的價款從其應(yīng)稅勞務(wù)所得額中予以扣除。因而事務(wù)所在提供勞務(wù)后且符合收入確認(rèn)時，應(yīng)借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等；貸記“主營業(yè)務(wù)收入（或其他業(yè)務(wù)收入）”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（‘營改增’銷項稅額）”。

在營業(yè)稅改增值稅實施過程中可能存在某些客觀原因（如沒有足夠的可抵扣進(jìn)項稅額），使得試點會計師事務(wù)所在稅改中稅負(fù)不減反增，違背了此次稅改的原意，這時政府有關(guān)部分可能會依據(jù)事務(wù)所實際情況進(jìn)行相應(yīng)的稅改補(bǔ)貼。如果某會計師事務(wù)所確定符合該財政補(bǔ)貼政策的有關(guān)條件，且可以合理預(yù)計能夠收到該政府補(bǔ)貼款項時，應(yīng)做如下會計分錄：借記“其他應(yīng)收款”；貸記“營業(yè)外收入”。待事務(wù)所實際收到款項時，應(yīng)借記“銀行存款”；貸記“其他應(yīng)收款”。

試點會計師事務(wù)所中適用6%增值稅低稅率的一般納稅人如果系初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備，其繳納的技術(shù)維護(hù)費用及支付的相關(guān)費用允許其在應(yīng)交增值稅額中予以全額抵扣。事務(wù)所在購買該設(shè)備時應(yīng)作會計分錄如下：借記“固定資產(chǎn)”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額減免稅款）”；貸記“銀行存款（或應(yīng)付賬款）”、“遞延收益”。當(dāng)事務(wù)所發(fā)生有關(guān)技術(shù)維護(hù)費用時，應(yīng)借記“管理費用”、“京交稅費——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”；貸記“銀行存款”等。當(dāng)所購入設(shè)備發(fā)生折舊時，應(yīng)借記“管理費用”、“遞延收益”；貸記“累計折舊”。

三、營改增下會計師事務(wù)所的應(yīng)對之策

會計師事務(wù)所做大做強(qiáng)的過程中勢必會遭遇各種困境與挑戰(zhàn)，營業(yè)稅改增值稅是其無法規(guī)避的一個問題，稅改不僅影響著事務(wù)所的稅負(fù)，更影響著事務(wù)所的業(yè)務(wù)發(fā)展方向及其業(yè)務(wù)價格的制定。新稅改形勢下，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)直面挑戰(zhàn)，積極應(yīng)對，同時盡量爭取政策支持。

首先，作為鑒證與咨詢業(yè)務(wù)專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)，會計師事務(wù)所應(yīng)秉承行業(yè)操守，無懼稅改問題，嚴(yán)格依據(jù)相關(guān)稅收法規(guī)繳納稅收，不偷稅漏稅，不采取非法手段來避稅。同時加強(qiáng)與行業(yè)協(xié)會的溝通，借助行業(yè)協(xié)會的影響來真實反映注會行業(yè)發(fā)展過程中存在的稅收問題，積極爭取稅收優(yōu)惠政策，以使其稅負(fù)增減變動問題自上而下地得到解決。

其次，營業(yè)稅改增值稅后，會計師事務(wù)所的供應(yīng)商（如固定資產(chǎn)與軟件采購商、物業(yè)服務(wù)公司、物流與快遞輔助服務(wù)等）也會成為增值稅納稅人，事務(wù)所在購買其商品或接受其提供的勞務(wù)時就可以取得可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額。隨著更多的供應(yīng)商納入到稅改范疇之內(nèi)，會計師事務(wù)所可用于抵扣的進(jìn)項稅額也將進(jìn)一步增加，等到營改增在各行業(yè)全面實施后，能夠開具增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商，給事務(wù)所帶來的可抵扣數(shù)額將有可能抵消營改增對會計師事務(wù)所稅負(fù)造成的不利影響。會計師事務(wù)所在選擇服務(wù)提供商與商品供應(yīng)商時應(yīng)盡量選擇那些能夠開具增值稅專用發(fā)票且財務(wù)核算較為健全的單位，以獲取更多可抵扣進(jìn)項稅額，來降低營改增對事務(wù)所稅負(fù)的影響。

最后，借助注協(xié)力量，依據(jù)各會計師事務(wù)所實際測算結(jié)果，匯總后上報政府有關(guān)部門，爭取政策支持。注會行業(yè)屬于智力密集型行業(yè)，依據(jù)“營改增實施辦法”的有關(guān)規(guī)定，注會行業(yè)的可抵扣增值稅進(jìn)項稅項目具有金額小、比例輕的顯著特征，如果跟其他行業(yè)一樣采取一刀切的稅改措施，對注會行業(yè)的發(fā)展極為不利。建議依據(jù)注會行業(yè)特點擴(kuò)大其可抵扣的進(jìn)項稅項目范圍，或者在稅改的基礎(chǔ)上新增一檔事務(wù)所適用的低檔增值稅率。

[1]王駿：營改增：注冊稅務(wù)師行業(yè)發(fā)展的機(jī)遇和挑戰(zhàn)[J].注冊稅務(wù)師，2012（7）.

[2]鄭淑臻、黃友高：“營改增”試點熱中的冷思考[J].公司財務(wù)，2012（9）.

[3]陸麗萍：“營改增”政策試點的市場初步評估[J].科學(xué)發(fā)展，2012（5）.

[4]楊志勇：“營改增”加重稅負(fù)了嗎[J].人民論壇，2012（9）.