建筑企業(yè)執(zhí)行《建造合同準(zhǔn)則》有關(guān)問題研究

賴?yán)^英

（成都建工路橋建設(shè)有限公司 四川 成都 610091）

一、新舊建造合同準(zhǔn)則對(duì)比分析

2006年2月，財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》，新準(zhǔn)則的頒布是在財(cái)政部1998年舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，針對(duì)在實(shí)際執(zhí)行舊準(zhǔn)則過程中反映出的一些突出問題以及建筑行業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的動(dòng)態(tài)變化而做出的修訂與完善。自從新建造合同準(zhǔn)則施行以來，其有效地規(guī)范了建造工程項(xiàng)目合同收入與費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量，對(duì)建筑行業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展起到了積極的促進(jìn)作用。

相較于財(cái)政部1998年頒布的舊準(zhǔn)則，新建造合同準(zhǔn)則從合同收入和費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量、合同賬務(wù)核算內(nèi)容以及信息披露模式等方面對(duì)舊準(zhǔn)則加以完善。新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)影響建造合同結(jié)果不能可靠估計(jì)的不確定因素消失時(shí)，企業(yè)還應(yīng)采用完工百分比法確認(rèn)建造合同收入和費(fèi)用，這一規(guī)定使得合同收入和費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量得到完善。另外，在舊建造合同準(zhǔn)則中規(guī)定：“在一個(gè)會(huì)計(jì)年度完成的建造合同，應(yīng)在完成時(shí)確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用”，而在實(shí)務(wù)工作中建造工程項(xiàng)目通?？偸切枰荛L的時(shí)間才能完成。因此，新準(zhǔn)則考慮到建造工程項(xiàng)目開工及完工時(shí)間通常不在同一個(gè)會(huì)計(jì)年度，刪除了舊準(zhǔn)則的這條規(guī)定，使得準(zhǔn)則規(guī)定的賬務(wù)核算內(nèi)容更加嚴(yán)謹(jǐn)。另外，新準(zhǔn)則還減少了對(duì)企業(yè)建造合同總金額、合同收入以及未收應(yīng)得工程款等內(nèi)容的披露要求，使得建造合同的信息披露模式更加合理，使得建筑企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告披露的內(nèi)容更能符合利益相關(guān)者的信息需求。

二、建筑企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則過程中存在的問題

1、建造合同總收入與總成本的確認(rèn)問題

新建造合同準(zhǔn)則規(guī)定，建造合同的預(yù)計(jì)總收入包括合同規(guī)定的初始收入與合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等收入這兩個(gè)主要的組成部分。合同規(guī)定的初始收入指的是由建筑企業(yè)與業(yè)主簽訂的建造合同條款中商定的合同總金額。然而，就我國當(dāng)前建筑市場的現(xiàn)狀而言，由于建筑行業(yè)運(yùn)行機(jī)制的不完善與建造合同招投標(biāo)形式的多樣化，造成建筑企業(yè)與業(yè)主商定的合同總金額與工程項(xiàng)目的實(shí)際竣工決算價(jià)格有很大的差異。另外，當(dāng)前我國建筑行業(yè)存在一些工程項(xiàng)目采取費(fèi)率招標(biāo)方式，在建筑企業(yè)與業(yè)主簽訂的建造合同中只約定一個(gè)綜合費(fèi)率而并不約定建造合同價(jià)格，這使得建造合同總收入的確認(rèn)成為一個(gè)難題。而對(duì)于合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入，其收入的確定也面臨復(fù)雜多變的實(shí)際情況，給建造合同實(shí)際總收入的確認(rèn)造成極大的不確定性。

同樣，在建筑企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中也會(huì)面臨很難準(zhǔn)確地對(duì)建造合同總成本進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的問題。在實(shí)務(wù)工作中，建造合同的預(yù)計(jì)總成本通常會(huì)受到工程項(xiàng)目所處地理位置、物價(jià)與勞動(dòng)力價(jià)格以及國家宏觀調(diào)控等外部客觀因素的影響，也會(huì)受到建筑企業(yè)工程建設(shè)項(xiàng)目的施工方案、施工團(tuán)隊(duì)人員素質(zhì)等內(nèi)部條件的制約，導(dǎo)致建造合同的實(shí)際總成本也很難做出準(zhǔn)確的估計(jì)。

2、盈余操縱問題

新建造合同準(zhǔn)則允許建筑企業(yè)通過完工百分比法來估計(jì)建造工程項(xiàng)目的完工進(jìn)度，進(jìn)而確認(rèn)合同預(yù)計(jì)總收入及總成本。而且，新準(zhǔn)則準(zhǔn)許建筑企業(yè)根據(jù)自身的職業(yè)判斷，針對(duì)工程項(xiàng)目可能出現(xiàn)的建造合同出現(xiàn)合同預(yù)計(jì)總收入小于預(yù)計(jì)總成本的情形，建筑企業(yè)可以通過確認(rèn)合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理來轉(zhuǎn)為當(dāng)期費(fèi)用，確認(rèn)為企業(yè)的當(dāng)期損失。這一方面使得建筑企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息更加符合謹(jǐn)慎性和可靠性準(zhǔn)則的要求，能夠更加真實(shí)地反映建造合同的實(shí)際情況。然而，另一方面這也對(duì)建筑企業(yè)的財(cái)務(wù)管理工作與從業(yè)人員的職業(yè)判斷提出了更高的要求，為企業(yè)經(jīng)管層創(chuàng)造了很大的盈余操縱空間。由于建造合同通常都是工程量巨大、時(shí)間跨度較長的建造工程項(xiàng)目。因此，在實(shí)務(wù)工作中往往會(huì)出現(xiàn)建筑企業(yè)經(jīng)管層通過人為地改變完工進(jìn)度，修改合同預(yù)計(jì)總收入或總成本，或者是通過確認(rèn)合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備等各種手段達(dá)到盈余操縱的目的，并且經(jīng)管層的這種盈余操縱行為很難被審計(jì)等相關(guān)機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)。

3、工程項(xiàng)目的資產(chǎn)失真問題

新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)建造合同出現(xiàn)預(yù)計(jì)總收入小于預(yù)計(jì)總成本時(shí)，建筑企業(yè)應(yīng)根據(jù)建造合同的實(shí)際現(xiàn)金流量估計(jì)合同預(yù)計(jì)總收入和預(yù)計(jì)總成本，對(duì)于總成本超過總收入的差額確認(rèn)合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備。并且，建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期將合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，從而在建筑企業(yè)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中得到真實(shí)反映。然而，合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備從商業(yè)實(shí)質(zhì)上來說應(yīng)當(dāng)屬于一項(xiàng)未來可能出現(xiàn)的預(yù)計(jì)損失，新準(zhǔn)則的規(guī)定將合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備歸為存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，造成財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目中的存貨不能真實(shí)反映建筑企業(yè)實(shí)際的存貨價(jià)值。將合同預(yù)計(jì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)入存貨跌價(jià)準(zhǔn)備項(xiàng)目下，使得財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)存貨項(xiàng)目的價(jià)值計(jì)量不能滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性要求，導(dǎo)致建筑企業(yè)建造工程項(xiàng)目出現(xiàn)了較為嚴(yán)重的資產(chǎn)失真問題。

4、收入確認(rèn)與納稅時(shí)間不一致，產(chǎn)生納稅問題

新建造準(zhǔn)則對(duì)合同收入確認(rèn)的時(shí)間及其金額與當(dāng)前我國稅法關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅和所得稅的納稅業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)間及其計(jì)稅依據(jù)有比較大的差別，這不僅使得建筑企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)在應(yīng)納稅金額的問題上產(chǎn)生了分歧，還會(huì)造成建筑企業(yè)繳納營業(yè)稅與所得稅的時(shí)間與稅務(wù)機(jī)關(guān)出現(xiàn)差別。根據(jù)我國現(xiàn)行稅法的規(guī)定，營業(yè)稅的征收依據(jù)業(yè)主簽訂確認(rèn)的建造工程項(xiàng)目結(jié)算單，而新準(zhǔn)則規(guī)定建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取完工百分比法來確認(rèn)建造合同的收入，這導(dǎo)致建筑企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)在建造合同應(yīng)繳營業(yè)稅的納稅時(shí)間和納稅金額上產(chǎn)生分歧，給建筑企業(yè)的實(shí)際財(cái)務(wù)管理工作造成了不利影響。另外，建筑企業(yè)在合同收入確認(rèn)上與稅務(wù)機(jī)關(guān)的差異導(dǎo)致企業(yè)年度結(jié)算時(shí)會(huì)計(jì)利潤與計(jì)算應(yīng)納所得稅的利潤也會(huì)產(chǎn)生較大的差別。而根據(jù)我國稅法當(dāng)前規(guī)定，多交的企業(yè)所得稅稅務(wù)機(jī)關(guān)不會(huì)退還給企業(yè)，使得這種應(yīng)交所得稅的時(shí)間性差異很可能造成建筑企業(yè)的納稅損失。

三、建筑企業(yè)實(shí)際執(zhí)行新建造合同準(zhǔn)則的對(duì)策研究

1、加強(qiáng)合同成本和收入的預(yù)測與管理工作

在新建造合同準(zhǔn)則實(shí)際執(zhí)行的過程中，最重要的問題在于如何合理地確認(rèn)合同預(yù)計(jì)總收入和預(yù)計(jì)總成本。一方面，國家應(yīng)當(dāng)持續(xù)不斷地對(duì)加強(qiáng)對(duì)建筑市場的建設(shè)力度，通過系統(tǒng)地制定法律法規(guī)來為建筑市場確定健全、完善的一個(gè)市場機(jī)制，避免出現(xiàn)建造合同競價(jià)舞弊、工程變更、工程質(zhì)量無法保障以及拖欠工程項(xiàng)目款項(xiàng)等問題，為建筑企業(yè)合理預(yù)計(jì)總收入和總成本提供一個(gè)良好的市場環(huán)境。另一方面，建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身的實(shí)際情況，建立一套行之有效的內(nèi)部控制體制，對(duì)建造合同預(yù)計(jì)總收入和總成本進(jìn)行預(yù)測和動(dòng)態(tài)的管理。建筑企業(yè)可以結(jié)合企業(yè)以及工程項(xiàng)目的實(shí)際情況來選擇恰當(dāng)?shù)耐旯ぐ俜直确ǎㄟ^健全的內(nèi)部控制體制對(duì)整個(gè)建造項(xiàng)目工程的成本進(jìn)行實(shí)時(shí)的核算與監(jiān)督，及時(shí)地發(fā)現(xiàn)工程項(xiàng)目中存在的問題進(jìn)而實(shí)現(xiàn)對(duì)建造工程項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)的有效控制。

2、建立、完善工程項(xiàng)目的審計(jì)制度與財(cái)務(wù)檢查制度

建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)自身的特點(diǎn)和建筑行業(yè)的發(fā)展階段性特征建立恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制體制，通過一套適當(dāng)?shù)膶徲?jì)制度與財(cái)務(wù)檢查制度實(shí)現(xiàn)對(duì)工程項(xiàng)目的有效控制。建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立工程項(xiàng)目的事前審批控制、事中審計(jì)控制以及事后決算控制，通過審批控制減少出現(xiàn)不符合要求的工程建設(shè)項(xiàng)目的情形；對(duì)建造合同執(zhí)行的過程實(shí)施審計(jì)控制，及時(shí)發(fā)現(xiàn)工程執(zhí)行過程中存在的管理漏洞和舞弊行為，保證建造工程的良性運(yùn)行；在建造工程完工后，組織相關(guān)人員對(duì)工程項(xiàng)目進(jìn)行完工結(jié)算工作，保證工程項(xiàng)目的結(jié)果符合業(yè)主的預(yù)期與建筑企業(yè)的要求。另外，通過一套行之有效的財(cái)務(wù)檢查制度防止建筑企業(yè)管理層為了粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告而可能進(jìn)行的利潤操縱行為，可以有效地降低建筑企業(yè)建造工程項(xiàng)目的運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3、加強(qiáng)合同管理，確保企業(yè)工程項(xiàng)目的資產(chǎn)真實(shí)

針對(duì)當(dāng)前建筑企業(yè)實(shí)際執(zhí)行新建造合同準(zhǔn)則的過程中出現(xiàn)的盈余操縱問題和資產(chǎn)失真問題，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)建造工程項(xiàng)目的合同管理工作。建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)專業(yè)素質(zhì)過硬、職業(yè)道德素養(yǎng)高以及具有豐富的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)的財(cái)務(wù)工作人員，通過合理的財(cái)務(wù)管理工作以及合同管理行為，恰當(dāng)?shù)卮_認(rèn)合同的預(yù)計(jì)總收入與預(yù)計(jì)總成本并對(duì)建造工程可能存現(xiàn)的合同變更、合同損失等狀況進(jìn)行有效地會(huì)計(jì)處理，確保企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算工作能夠真實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)情況。有效的財(cái)務(wù)管理工作和合同管理機(jī)制能夠降低建筑企業(yè)經(jīng)管層進(jìn)行盈余操縱的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而能夠在一定程度上避免建筑企業(yè)的盈余操縱行為。

4、加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通與協(xié)調(diào)

根據(jù)新建造合同準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，建筑企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)在營業(yè)稅以及企業(yè)所得稅的納稅時(shí)間及納稅金額上存在差異，主要是由于稅法規(guī)定的工程結(jié)算與建筑企業(yè)確認(rèn)合同收入分離所導(dǎo)致的。因此，建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的溝通與協(xié)調(diào)，爭取當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的理解與支持，從而盡可能地解決納稅時(shí)間與納稅金額上存在的差異。針對(duì)納稅時(shí)間的差異，主要是由于建筑企業(yè)確認(rèn)合同收入的時(shí)間與稅法規(guī)定的差異所導(dǎo)致，只是時(shí)間性的差異會(huì)隨著工程進(jìn)度的完成而逐漸消失。雖然，納稅時(shí)間性差異會(huì)給建筑企業(yè)帶來一定的資金成本，但建筑企業(yè)可以通過合理的資金籌劃來最大限度地減少這部分資金成本。而針對(duì)納稅金額的差異，建筑企業(yè)只能加強(qiáng)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門的溝通與協(xié)調(diào)，通過慎重地處理和籌劃，盡可能地避免在執(zhí)行建造合同的過程中可能出現(xiàn)的多交營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的情形出現(xiàn)。

總而言之，我國建筑企業(yè)實(shí)際執(zhí)行新建造合同準(zhǔn)則的時(shí)間并不長，在具體的實(shí)務(wù)工作中不可避免會(huì)出現(xiàn)一些問題。因此，建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)新準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)與培訓(xùn)工作，爭取能夠充分把握準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)，從而為建筑企業(yè)的長期、可持續(xù)發(fā)展創(chuàng)造良好的財(cái)務(wù)環(huán)境。

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