相關(guān)支出所得稅稅前扣除依據(jù)的探析

朱漢平

（江蘇國瑞華泰稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 江蘇 姜堰 225500）

一、所得稅稅前扣除的含義

所得稅稅前扣除是指在計(jì)算所得稅時(shí)的說法，這是會(huì)計(jì)法與稅法有差異的地方。中華人民共和國所得稅法第八條規(guī)定：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。納稅人申報(bào)的扣除要真實(shí)、合法。真實(shí)是指能提供證明有關(guān)支出確屬已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的適當(dāng)憑據(jù)；合法是指符合國家稅收規(guī)定，其他法規(guī)規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不一致的，以稅收法規(guī)規(guī)定為準(zhǔn)。

二、涉及流轉(zhuǎn)稅的對外支出業(yè)務(wù)稅前扣除的依據(jù)

流轉(zhuǎn)稅包括增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、關(guān)稅等。涉及到流轉(zhuǎn)稅的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有：銷售商品、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)、進(jìn)口商品等。根據(jù)《稅收征收管理法》規(guī)定：“單位及個(gè)人，在購銷商品、提供或接受勞務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動(dòng)中，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定開具、使用、取得發(fā)票?！痹凇栋l(fā)票管理辦法》中進(jìn)一步規(guī)定：“所有單位和從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的個(gè)人，在購買商品、接受勞務(wù)以及其他從事其他經(jīng)營活動(dòng)時(shí)支出款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)向收款方取得發(fā)票。”

例：甲企業(yè)銷售一批產(chǎn)品給乙企業(yè)，價(jià)稅合計(jì)117萬元，甲、乙企業(yè)均為一般納稅人，適用17%的增值稅稅率。題中：甲企業(yè)銷售產(chǎn)品給乙企業(yè)，屬于銷售商品的經(jīng)營活動(dòng)，作為銷售方的甲企業(yè)，負(fù)有增值稅納稅義務(wù)，需繳納17萬元的增值稅—銷項(xiàng)稅，并開具增值稅專項(xiàng)發(fā)票。乙企業(yè)憑發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額17萬元，產(chǎn)品入庫100萬元，作為以后的成本費(fèi)用在所得稅前扣除。如果甲企業(yè)不開具發(fā)票，甲企業(yè)可能此筆收入不入賬，偷逃相應(yīng)的稅費(fèi)。為了保證國家稅收的足額上繳，稅法規(guī)定，乙企業(yè)因未取得發(fā)票，無法證明此筆業(yè)務(wù)的發(fā)生，進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，該批產(chǎn)品的成本不得稅前扣除，將本應(yīng)甲企業(yè)承擔(dān)的稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁到了乙企業(yè)，乙企業(yè)為了本企業(yè)的利益，應(yīng)爭取取得發(fā)票。在實(shí)際工作中，某些業(yè)務(wù)對發(fā)票的取得、使用、抵扣有其專門的規(guī)定，較常涉及的業(yè)務(wù)如下。

1、需要由付款方向收款方開具發(fā)票的。一般情況下，是由收款方開具發(fā)票給付款方。上例中，甲企業(yè)是收款方，乙企業(yè)是付款方，甲企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票給乙企業(yè)，但也有例外。包括：企業(yè)向農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)單位和個(gè)人收購初級農(nóng)產(chǎn)品時(shí)，應(yīng)開具“農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票”或“糧食收購發(fā)票”；廢舊物資回收單位收購廢舊物資，應(yīng)開具“廢舊物資回收發(fā)票”等。可以開具“農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票”的，一般是增值稅納稅人，但符合條件的營業(yè)稅納稅人，也可以向當(dāng)?shù)貒惥稚暾堫I(lǐng)購和開具“農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票”，比如設(shè)立在鄉(xiāng)鎮(zhèn)、風(fēng)景區(qū)的餐廳、度假酒店等。

2、對支付形式有特別要求的。比如：支付傭金的業(yè)務(wù)，根據(jù)財(cái)稅〔2009〕29號文，除向個(gè)人支付傭金外，企業(yè)以現(xiàn)金等非轉(zhuǎn)賬形式支付的傭金，不得在稅前扣除。也就是說，如果不是以轉(zhuǎn)賬形式支付，即使業(yè)務(wù)真實(shí)，并取得中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的發(fā)票，也不能夠在稅前扣除。

3、房地產(chǎn)行業(yè)對票據(jù)的特別規(guī)定。《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號），對支出的票據(jù)有專門規(guī)定，其第三十四條：“企業(yè)在結(jié)算計(jì)稅成本時(shí)其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法票據(jù)的，不得計(jì)入計(jì)稅成本，待取得合法票據(jù)時(shí)，再按規(guī)定計(jì)入計(jì)稅成本?！钡谌l除以下幾項(xiàng)預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用外，計(jì)稅成本均應(yīng)為實(shí)際發(fā)生的成本。

（1）出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10%。例：甲企業(yè)為房地產(chǎn)企業(yè)，于2009年3月12日將一項(xiàng)建筑安裝工程出包給施工企業(yè)乙，合同價(jià)1000萬元，工期1年。工程于2010年3月12日如期完工，但直至2010年5月31日，雙方都未最終辦理結(jié)算。截至2010年5月31日，甲企業(yè)已支付工程款800萬元，并取得了建筑業(yè)專用發(fā)票，則2009年度甲企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)可預(yù)提建筑安裝費(fèi)多少？具體如下：

甲企業(yè)欠乙企業(yè)工程款＝1000－800＝200萬元

合同價(jià)的10%＝1000*10%＝100萬元

選兩者之中低者，即100萬元。

若上例中，甲企業(yè)已支付工程款980萬元，并取得了建筑業(yè)專用發(fā)票，則：

甲企業(yè)欠乙企業(yè)工程款＝1000－980＝20萬元

合同價(jià)的10%＝1000*10%＝100萬元

選兩者之中低者，即20萬元。

（2）公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。

（3）應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費(fèi)用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項(xiàng)基金。除另有規(guī)定外，一般企業(yè)的預(yù)提費(fèi)用不得在稅前扣除。

4、其他“專業(yè)發(fā)票”的規(guī)定。其仍被視為合法、有效票據(jù)。比如常見的火車票、飛機(jī)票、托運(yùn)單，銀行手續(xù)費(fèi)收據(jù)，郵政快遞收據(jù)等等。

綜上所述，企業(yè)在經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的有關(guān)支出，如對于收款方而言，屬于流轉(zhuǎn)稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，即對方是流轉(zhuǎn)稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)取得由收款方按規(guī)定要求開具的發(fā)票，以作為付款方企業(yè)所得稅稅前扣除的合法憑據(jù)。

三、不涉及流轉(zhuǎn)稅的對外支出業(yè)務(wù)稅前扣除的依據(jù)

在企業(yè)的對外支出中，不涉及流轉(zhuǎn)稅的也有很多，大體上有以下幾種情況。

1、稅金。指企業(yè)依據(jù)稅法規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納的各項(xiàng)稅費(fèi)，企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目中的稅金，不包括增值稅一般納稅人繳納的增值稅（價(jià)外稅），代扣代繳、代收代繳的稅費(fèi)（非本企業(yè)稅費(fèi)），以及稅務(wù)罰款（不允許稅前扣除）、稅收滯納金（不允許稅前扣除）；企業(yè)繳納的各項(xiàng)稅費(fèi)，應(yīng)當(dāng)取得完稅憑證，不能只以銀行付款憑證做為扣除依據(jù)。

2、向政府管理部門上繳的行政收費(fèi)、資源使用（補(bǔ)償）費(fèi)等。企業(yè)發(fā)生的前述支出，應(yīng)當(dāng)取得合適的財(cái)政票據(jù)。另外財(cái)政票據(jù)還有一種“專用票據(jù)”，由執(zhí)法單位按規(guī)定設(shè)立、印制、使用，如罰沒票據(jù)等，被行政處罰而支付的罰款、被沒收的財(cái)物的損失，比如排污罰款等，即使取得財(cái)政票據(jù)，也不得在稅前扣除。

3、對事業(yè)單位或其他非營利機(jī)構(gòu)發(fā)生的支出。如醫(yī)療收費(fèi)、教育收費(fèi)、檢疫檢測費(fèi)、訴訟調(diào)解費(fèi)、代理費(fèi)（商標(biāo)/專利），以及向公益組織捐贈(zèng)支出（限額扣除）等，應(yīng)取得相應(yīng)的票據(jù)，可在稅前扣除。

4、企業(yè)之間及企業(yè)與職工個(gè)人之間發(fā)生的非經(jīng)營性業(yè)務(wù)支出。比如：企業(yè)因未履行合同，或未完全履行合同，而被沒收的保證金、押金，支付的違約金、賠款等（以下簡稱“違約支出”）；非合同責(zé)任損失，如侵權(quán)賠償。對于前述支出，應(yīng)當(dāng)取得收款方開具的收據(jù)，加蓋用票單位財(cái)務(wù)章。例：企業(yè)支付給職工的工傷賠償、生活困難補(bǔ)助、職工節(jié)日慰問金等，屬于與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的支出，因?yàn)閷τ谑湛罘蕉?，沒有發(fā)生流轉(zhuǎn)稅應(yīng)稅行為，所以無法開具發(fā)票，企業(yè)可憑法院的判決文書與收款方開具的收據(jù)作為扣除憑據(jù)，在企業(yè)所得稅稅前扣除。當(dāng)然，違約支出并不都是非經(jīng)營性支出。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》、《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，銷售額（營業(yè)額）價(jià)外費(fèi)用包括：“……違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金……”此類支出，不屬于非經(jīng)營性支出，應(yīng)當(dāng)取得收款方開具的發(fā)票。

那么，如何區(qū)分違約支出是非經(jīng)營性支出還是經(jīng)營性支出呢？可以從以下幾個(gè)方面理解：其一，因解除尚未履行的合同而產(chǎn)生的違約支出，為非經(jīng)營性支出。其二，企業(yè)為了獲取合同利益之外的利益，而提前解除正在履行的合同產(chǎn)生的違約支出，為非經(jīng)營性支出。其三，如果企業(yè)購買商品、接受勞務(wù)、受讓無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、借入資金，因未完全履行或延遲履行合同義務(wù)，而向債權(quán)一方支付的，與合同標(biāo)的直接相關(guān)的違約支出，通常為營業(yè)性支出，支付方應(yīng)當(dāng)取得收款方的發(fā)票。綜上所述，關(guān)鍵是看雙方簽訂的合同是否最終履行，合同最終履行了，只因一方未完全履行或延遲履行而違約支付的違約金，為經(jīng)營性支出；因一方違約而解除合同支付的違約金，為非經(jīng)營性支出。

例：甲企業(yè)和乙企業(yè)簽訂購銷合同，甲企業(yè)為銷貨方，合同約定到期，如果乙企業(yè)違約，甲企業(yè)將向乙企業(yè)收取2萬元的違約金，該批產(chǎn)品的增值稅稅率為17%。到期后，乙企業(yè)違約：甲企業(yè)向乙企業(yè)收取2萬元的違約金是否作為價(jià)外費(fèi)用，繳納增值稅？具體如下。

（1）購銷商品的合同已履行，因乙企業(yè)未按時(shí)付款而支付違約金。銷貨方甲企業(yè)隨同銷售了貨物、實(shí)際發(fā)生銷售業(yè)務(wù)的同時(shí)取得的違約金，具有價(jià)外費(fèi)用的性質(zhì)，從而與銷售的商品一并征收增值稅。甲企業(yè)應(yīng)繳納增值稅＝2/1.17*17%=0.29萬元，同時(shí)甲企業(yè)須向乙企業(yè)開具發(fā)票，作為乙企業(yè)稅前扣除的依據(jù)。

（2）因乙企業(yè)未按時(shí)交貨，甲企業(yè)解除合同并收取違約金。根據(jù)現(xiàn)行增值稅法有關(guān)規(guī)定，納稅人在未銷售貨物或提供加工、修理修配勞務(wù)的情況下收取的違約金，不屬于增值稅的征稅范圍是，不征收增值稅。甲企業(yè)在合同履約前（即未發(fā)生銷售行為前）終止銷售合同，并收取違約方乙企業(yè)的違約金，是在銷售行為未發(fā)生的情況下產(chǎn)生的，因此該違約金不屬于增值稅銷售額價(jià)外費(fèi)用的一部分，甲企業(yè)不需要繳納增值稅。

依據(jù)《發(fā)票管理辦法》規(guī)定，在沒有發(fā)生購銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動(dòng)的情況下，因?qū)Ψ轿绰男泻贤鴮?dǎo)致違約收取的違約金，不是經(jīng)營性活動(dòng)，非購銷業(yè)務(wù)不得依據(jù)發(fā)票扣除，不屬于開具發(fā)票的范圍。因此，收取的違約金不作銷售收入處理，同時(shí)也不能開具增值稅專用發(fā)票。乙企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得甲企業(yè)的收款收據(jù)或收條，且必須加蓋甲企業(yè)的財(cái)務(wù)專用章。

[1]徐雙泉：企業(yè)支出稅前扣除應(yīng)遵循七大原則[J].國際商務(wù)財(cái)會(huì)，2009（5）.

[2]畢明波、王京臣：企業(yè)所得稅支出稅前扣除原則及范圍探析[J].財(cái)會(huì)通訊，2009（4）.